BFH, Ur­teil vom 30.04.2009, VI R 54/07

Bun­des­fi­nanz­hof, Ur­teil vom 30.04.2009 VI R 54/07

 

Gründe

I.

I. Die Kläge­rin und Re­vi­si­onskläge­rin (Kläge­rin) be­treibt ein Un­ter­neh­men zur Ver­tei­lung von Di­rekt­wer­be­mit­teln. Für ver­schie­de­ne Kauf­leu­te und Han­dels­un­ter­neh­men ver­teilt die Kläge­rin in zahl­rei­chen Städten und Ge­mein­den Wer­be­pro­spek­te, Fly­er, An­ge­bots­zet­tel und sons­ti­ges Wer­be­ma­te­ri­al an Pri­vat­haus­hal­te. Hier­zu setzt sie ei­ne größere An­zahl von Mit­ar­bei­tern als Zu­stel­ler der Wer­be­pro­spek­te und An­zei­gen­blätter ein. Bei den 300 bis 500 Ver­tei­lern han­delt es sich vor­wie­gend um Schüler, Ju­gend­li­che, Stu­den­ten und Rent­ner.

Im Zu­ge ei­ner Ver­le­gung des Un­ter­neh­mens der Kläge­rin von W in den Zuständig­keits­be­reich des Be­klag­ten und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Fi­nanz­amt --FA--) be­an­trag­te die Kläge­rin beim (sei­ner­zeit zuständi­gen) Be­triebsstätten-FA ei­ne An­ru­fungs­aus­kunft (§ 42e des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes --EStG--) da­hin­ge­hend, wie die vor­ge­nann­ten Mit­ar­bei­ter steu­er­lich zu be­han­deln sei­en. Die Kläge­rin er­hielt am 11. Au­gust 2000 die Aus­kunft, die Mit­ar­bei­ter sei­en nach dem ge­schil­der­ten Sach­ver­halt als Selbständi­ge an­zu­se­hen. Zur Be­gründung führ­te das FA u.a. (wört­lich) an:

"In dem von Ih­nen ge­schil­der­ten Sach­ver­halt han­delt es sich um ei­ne selbständi­ge Tätig­keit der Mit­ar­bei­ter, da die­se oh­ne fes­te Ar­beits­zeit, Ur­laubs­an­spruch und An­spruch auf Fort­zah­lung der Bezüge im Krank­heits­fall tätig sind. Sie sind selbständig in der Or­ga­ni­sa­ti­on und Durchführung der Tätig­keit. Die Be­zah­lung er­folgt er­folgs­abhängig. Die Mit­ar­bei­ter tra­gen so­mit das Un­ter­neh­mer­ri­si­ko. Ein An­ge­stell­ten­verhält­nis ist zu ver­nei­nen."

Nach Ver­le­gung ih­res Geschäfts­sit­zes und un­ter Vor­la­ge ei­nes Mus­ter­ver­trags mit den Zu­stel­lern er­neu­er­te die Kläge­rin am 20.

- 2 -

Fe­bru­ar 2001 ih­re An­fra­ge. Das FA teil­te der Kläge­rin dar­auf­hin am 27. April 2001 mit, dass es bei der bis­he­ri­gen Einschätzung ver­blei­be. Zur Be­gründung führ­te es die vor­ge­nann­ten Gründe noch­mals an.

Am 18. März 2002 wi­der­rief das FA die An­ru­fungs­aus­kunft mit so­for­ti­ger Wir­kung. Das FA be­gründe­te den Wi­der­ruf mit ei­nem Ur­teil des Nie­dersäch­si­schen Fi­nanz­ge­richts (FG) vom 6. Mai 1999 11 K 679/97, veröffent­licht in Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te (EFG) 1999, 1015. Nach die­sem Ur­teil sei­en Zu­stel­ler re­gelmäßig Ar­beit­neh­mer mit der Fol­ge, dass die aus­ge­zahl­ten Bezüge lohn­ver­steu­ert wer­den müss­ten. Das Ur­teil in EFG 1999, 1015 sei dem FA bei Er­tei­lung der An­ru­fungs­aus­kunft nicht be­kannt ge­we­sen.

Die Kläge­rin leg­te ge­gen die Auf­he­bung der An­ru­fungs­aus­kunft bin­nen ei­nes Mo­nats Ein­spruch ein. Sie führ­te u.a. an, sie ha­be vor der Ver­le­gung des Un­ter­neh­mens­sit­zes die an­geführ­te An­ru­fungs­aus­kunft ein­ge­holt. Sie --die Kläge­rin-- ha­be auf der Grund­la­ge die­ser Aus­kunft mit rd. 400 Ver­tei­lern Verträge ab­ge­schlos­sen und die ge­sam­te Un­ter­neh­mens­struk­tur in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht auf die­se Art der Zu­sam­men­ar­beit mit selbständi­gen Ver­tei­lern aus­ge­rich­tet. Die recht­li­che und steu­er­li­che Be­ur­tei­lung der ein­ge­setz­ten Ver­tei­ler als selbständig Täti­ge stel­le ei­ne un­ter­neh­me­ri­sche Grund­la­ge des Be­triebs der Kläge­rin dar. Der ge­sam­te Geschäfts­be­trieb bzw. die ge­sam­te wirt­schaft­li­che Kon­zep­ti­on des Un­ter­neh­mens, ins­be­son­de­re die Ab­rech­nung mit den Ver­tei­lern, sei auf den Ein­satz der Ver­tei­ler als Selbständi­ge aus­ge­rich­tet.

Das FA führ­te dar­auf­hin mit Schrei­ben vom 13. Mai 2002 an, es sei zulässig, die Bin­dungs­wir­kung der Aus­kunft für die Zu­kunft auf­zu­he­ben. Das FA sei da­bei an kei­ne wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen ge­bun­den. Ins­be­son­de­re könne es sei­ne Rechts­auf­fas­sung ändern, auch wenn sich der zu­grun­de lie­gen­de Sach­ver­halt --wie hier--nicht geändert ha­be. Zu­gleich ver­schob das FA den ers­ten Lohn­steu­er-Abführungs­zeit­raum von April 2002 auf Ju­ni 2002.

Ge­gen die Ein­spruchs­ent­schei­dung des FA, in der der Ein­spruch der Kläge­rin als un­zulässig zurück­ge­wie­sen wur­de, er­hob die Kläge­rin Kla­ge. In sei­nem die Kla­ge ab­wei­sen­den Ur­teil führ­te das FG im We­sent­li­chen aus, ei­ne An­fech­tungs­kla­ge nach § 40 Abs. 1 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung (FGO) schei­de aus, da es sich bei dem Wi­der­ruf nicht um ei­nen Ver­wal­tungs­akt han­de­le. Die An­ru­fungs­aus­kunft nach § 42e EStG stel­le nur ei­ne Wis­sens­erklärung des FA darüber dar, ob und in­wie­weit im ein­zel­nen Fall die Vor­schrif­ten über die Lohn­steu­er an­zu­wen­den sei­en. Es feh­le an ei­nem Re­ge­lungs­wil­len des FA. Die Bin­dungs­wir­kung des FA er­ge­be sich le­dig­lich aus den Grundsätzen von Treu und Glau­ben. Die Bin­dungs­wir­kung ent­fal­le ana­log § 207 Abs. 2 der Ab­ga­ben­ord­nung (AO) für die Zu­kunft, wenn das FA die Aus­kunft wi­der­ru­fe, was je­der­zeit möglich sei. Ei­ne Klärung von Rechts­fra­gen könne er­for­der­li­chen­falls im Be­steue­rungs- oder Haf­tungs­ver­fah­ren er­fol­gen. Auch ei­ne sub­si­diäre Fest­stel­lungs­kla­ge (§ 41 FGO) sei des­halb nicht zulässig.

- 3 -

Mit der --nach Zu­las­sung durch den Se­nat-- hier­ge­gen er­ho­be­nen Re­vi­si­on rügt die Kläge­rin die Ver­let­zung ma­te­ri­el­len und for­mel­len Rechts.

Zur Be­gründung bringt die Kläge­rin im We­sent­li­chen vor, der Wi­der­ruf ei­ner Lohn­steu­er-An­ru­fungs­aus­kunft stel­le ei­nen Ver­wal­tungs­akt i.S. des § 118 Satz 1 AO dar. Das FG ha­be sich in die­ser Hin­sicht le­dig­lich auf die (älte­re) Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) be­ru­fen und den Wi­der­ruf --eben­so wie die An­ru­fungs­aus­kunft-- als rei­ne Wis­sens­erklärung an­ge­se­hen. Die­se Recht­spre­chung bedürfe der Kor­rek­tur. Die An­sicht der Vor­in­stanz hätte letzt­lich zur Fol­ge, dass es ge­gen ei­ne rechts­wid­ri­ge Lohn­steu­er-An­ru­fungs­aus­kunft bzw. ge­gen den rechts­wid­ri­gen Wi­der­ruf ei­ner rich­ti­gen An­ru­fungs­aus­kunft kei­nen Rechts­schutz ge­be. Dies gel­te auch in Fällen, in de­nen das Abführen von Lohn­steu­er (ein­sch­ließlich des hier­mit ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­auf­wands) dem Ar­beit­ge­ber auf­grund ei­ner rechts­wid­ri­gen Lohn­steu­er-An­ru­fungs­aus­kunft nicht zu­ge­mu­tet wer­den könne und dies so­gar exis­tenz­be­dro­hen­de Wir­kung ha­be.

Soll­te der Wi­der­ruf der An­ru­fungs­aus­kunft kei­nen Ver­wal­tungs­akt dar­stel­len, müsse der Kläge­rin Rechts­schutz in Form ei­ner Fest­stel­lungs­kla­ge (§ 41 FGO) gewährt wer­den. Un­ter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umständen ha­be die Kläge­rin nach dem Wi­der­ruf der rechtmäßigen An­ru­fungs­aus­kunft ein Fest­stel­lungs­in­ter­es­se hin­sicht­lich ih­rer Lohn­steu­er-Ver­pflich­tun­gen. Die Ein­rich­tung der Lohn­buch­hal­tung und die Abführung von Lohn­steu­ern (und in Fol­ge da­von auch von So­zi­al­ab­ga­ben) führ­ten bei ei­nem Ar­beit­ge­ber zu ei­ner er­heb­li­chen Be­las­tung. Es sei mit dem Zweck der An­ru­fungs­aus­kunft nicht zu ver­ein­ba­ren, ei­nen (rechts­wid­ri­gen) Lohn­steu­er­ein­be­halt erst im Haf­tungs­ver­fah­ren oder durch An­fech­tung der Lohn­steu­er-An­mel­dun­gen zu kor­ri­gie­ren. Im Streit­fall wäre die Kläge­rin im Übri­gen ge­zwun­gen, sich durch den Lohn­steu­er­ein­be­halt ge­genüber den Pro­spekt­ver­tei­lern ver­trags­wid­rig zu ver­hal­ten, nur um ei­nen rechts­mitt­elfähi­gen (Lohn­steu­er-)Be­scheid zu er­hal­ten.

Die Kläge­rin be­an­tragt, die Vor­ent­schei­dung und den Ver­wal­tungs­akt des FA vom 18. März 2002 (Wi­der­ruf der An­ru­fungs­aus­kunft) in Ge­stalt des Ver­wal­tungs­akts vom 13. Mai 2002 und der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 27. No­vem­ber 2002 auf­zu­he­ben, hilfs­wei­se (un­ter Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung) fest­zu­stel­len, dass die vor­be­zeich­ne­ten Ver­wal­tungs­ak­te rechts­wid­rig ge­we­sen sind.
Das FA be­an­tragt, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.

II. Die Re­vi­si­on ist be­gründet. Sie führt zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung, der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 27. No­vem­ber 2002 so­wie des Ver­wal­tungs­akts des FA vom 18. März 2002 (Auf­he­bung der An­ru­fungs­aus­kunft) in Ge­stalt des Ver­wal­tungs­akts vom 13. Mai

- 4 -

2002. Die ge­nann­ten Ent­schei­dun­gen ver­let­zen die Kläge­rin in ih­ren Rech­ten.

1. Die von der Kläge­rin er­ho­be­ne --auf Auf­he­bung ei­nes Ver­wal­tungs­akts ge­rich­te­te-- An­fech­tungs­kla­ge (§ 40 Abs. 1 FGO) ist zulässig. So­wohl die An­ru­fungs­aus­kunft (§ 42e EStG) als auch de­ren Auf­he­bung (Rück­nah­me, Wi­der­ruf) stel­len Ver­wal­tungs­ak­te i.S. des § 118 Satz 1 AO dar.

Nach § 42e Satz 1 EStG hat das Be­triebsstätten-FA auf An­fra­ge ei­nes Be­tei­lig­ten darüber Aus­kunft zu ge­ben, ob und in­wie­weit im ein­zel­nen Fall die Vor­schrif­ten über die Lohn­steu­er an­zu­wen­den sind.

a) In sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung hat der BFH der --primär auf die Be­lan­ge des Ar­beit­ge­bers zu­ge­schnit­te­nen--An­ru­fungs­aus­kunft nach § 42e EStG le­dig­lich den Cha­rak­ter ei­ner bloßen Wis­sens­erklärung zu­er­kannt (z.B. BFH-Ur­tei­le vom 9. März 1979 VI R 185/76, BFHE 127, 376, BSt­Bl II 1979, 451; vom 9. Ok­to­ber 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BSt­Bl II 1993, 166; eben­so von Born­haupt, Deut­sches Steu­er­recht --DStR-- 1980, 3, 4; Gersch in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach, § 42e EStG Rz 23; Kütt­ner/Hu­ber, Per­so­nal­buch 2009, Stich­wort An­ru­fungs­aus­kunft Rz 9; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 42e Rz 6; Dißars, Die In­for­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prüfer 2003, 862; Schmies­zek in Bor­de­win/Brandt, § 42e EStG Rz 11, m.w.N.). Der BFH ver­nein­te das Vor­lie­gen ei­nes Ver­wal­tungs­akts (§ 118 Satz 1 AO), da es an ei­ner Re­ge­lung ei­nes Ein­zel­falls mit un­mit­tel­ba­rer Rechts­wir­kung nach außen feh­le.

Wand­te der Ar­beit­ge­ber die lohn­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ent­spre­chend der ihm er­teil­ten An­ru­fungs­aus­kunft an, so wur­de sein Ver­trau­en auf de­ren Rich­tig­keit gleich­wohl geschützt. Grund­la­ge die­ses Ver­trau­ens­schut­zes war der all­ge­mei­ne Grund­satz von Treu und Glau­ben, der die Be­tei­lig­ten im Rechts­ver­kehr ver­pflich­tet, auf die be­rech­tig­ten Be­lan­ge des an­de­ren Teils Rück­sicht zu neh­men und sich mit sei­nem ei­ge­nen Ver­hal­ten, auf das der an­de­re ver­traut hat, nicht in Wi­der­spruch zu set­zen. Die so ver­stan­de­ne An­ru­fungs­aus­kunft hat­te hauptsächlich die Haf­tungs­ri­si­ken im Blick, die sich aus der ge­setz­li­chen Ver­pflich­tung des Ar­beit­ge­bers zur Ein­be­hal­tung der Lohn­steu­er er­ge­ben (vgl. hier­zu et­wa BFH-Ur­teil in BFHE 169, 202, BSt­Bl II 1993, 166).

Be­stritt der Ar­beit­ge­ber die in­halt­li­che Rich­tig­keit der er­teil­ten An­ru­fungs­aus­kunft, so war ein Rechts­be­helf hier­ge­gen nicht ge­ge­ben. Ei­ne ge­richt­li­che Ent­schei­dung über die in der An­ru­fungs­aus­kunft ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung des FA konn­te nur im nach­fol­gen­den Steu­er­fest­set­zungs- oder im Haf­tungs­ver­fah­ren her­bei­geführt wer­den (vgl. auch Schmidt/Drens­eck, EStG, 28. Aufl., § 42e Rz 13).
b) Die­se Recht­spre­chung hat zu­neh­mend Kri­tik er­fah­ren. Un­ge­ach­tet un­ter­schied­li­cher Be­gründun­gen im Ein­zel­nen wird die An­ru­fungs­aus­kunft im Schrift­tum über­wie­gend als

- 5 -

--fest­stel­len­der-- Ver­wal­tungs­akt be­ur­teilt (vgl. z.B. Bar­ein in Litt­mann/ Bitz/Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 42e Rz 12; Sei­fert in Korn, § 42e EStG, Rz 8; Fich­tel­mann, Fi­nanz-Rund­schau --FR-- 1980, 236; Blümich/Heu­er­mann, § 42e EStG Rz 26; Heu­er­mann, Sys­te­ma­tik und Struk­tur der Leis­tungs­pflich­ten im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren, Diss. 1998, S. 259 ff.; Fu­mi, EFG 2003, 1106; Schmidt/Drens­eck, a.a.O., § 42e Rz 7; s.a. Seer in Tip­ke/Kru­se, Ab­ga­ben­ord­nung, Fi­nanz­ge­richts­ord­nung, § 89 AO Rz 97 ff., 99; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 204 Rz 35).

2. Nach er­neu­ter Prüfung hält der er­ken­nen­de Se­nat an sei­ner bis­he­ri­gen Rechts­auf­fas­sung nicht mehr fest. Er schließt sich dem über­wie­gen­den Schrift­tum an, wo­nach die An­ru­fungs­aus­kunft nach § 42e EStG als --fest­stel­len­der-- Ver­wal­tungs­akt zu qua­li­fi­zie­ren ist.

a) Nach § 118 Satz 1 AO ist ein Ver­wal­tungs­akt je­de Verfügung, Ent­schei­dung oder an­de­re ho­heit­li­che Maßnah­me, die ei­ne Behörde zur Re­ge­lung ei­nes Ein­zel­falls auf dem Ge­biet des öffent­li­chen Rechts trifft und die auf un­mit­tel­ba­re Rechts­wir­kung nach außen ge­rich­tet ist. Un­ter ei­ner "Re­ge­lung" ist da­bei nicht nur ei­ne Ent­schei­dung zu ver­ste­hen, wel­che die Be­gründung, Ände­rung und Auf­he­bung, son­dern auch die ver­bind­li­che Fest­stel­lung von Rech­ten und Pflich­ten so­wie von rechts­er­heb­li­chen Tat­sa­chen und Ei­gen­schaf­ten zum Ge­gen­stand hat (sog. fest­stel­len­der Ver­wal­tungs­akt; vgl. u.a. Schen­ke, Ver­wal­tungs­pro­zess­recht, 11. Aufl., Rz 195; Kopp/Ram­sau­er, Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­setz, 10. Aufl., § 35 Rz 51 ff.).

b) Nach dem aus­drück­li­chen Wort­laut des § 42e EStG hat das Be­triebsstätten-FA Aus­kunft zu er­tei­len. Der Ar­beit­ge­ber hat dem­nach ei­nen --auch ge­richt­lich durch­setz­ba­ren-- An­spruch auf Er­tei­lung der Aus­kunft über die An­wen­dung lohn­steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten. Nach An­sicht des er­ken­nen­den Se­nats be­zieht sich die­ser An­spruch je­doch nicht nur dar­auf, dass der Ar­beit­ge­ber förm­lich zu be­schei­den ist. § 42e EStG ver­mit­telt dem Ar­beit­ge­ber auch ei­nen An­spruch dar­auf, dass die An­ru­fungs­aus­kunft in­halt­lich rich­tig ist.

c) Die An­ru­fungs­aus­kunft erschöpft sich auch nicht nur in ei­ner bloßen Wis­sens­erklärung. Die mit dem er­for­der­li­chen Bin­dungs­wil­len ver­se­he­ne Erklärung des FA geht darüber hin­aus und ist zusätz­lich auf die Selbst­bin­dung sei­nes zukünf­ti­gen Han­delns ge­rich­tet. Der er­ken­nen­de Se­nat ist schon bis­her da­von aus­ge­gan­gen, dass der An­ru­fungs­aus­kunft Bin­dungs­wir­kung zu­kommt (vgl. z.B. BFH-Ur­teil vom 16. No­vem­ber 2005 VI R 23/02, BFHE 212, 59, BSt­Bl II 2006, 210, m.w.N.). Denn das FA bin­det sich ge­genüber dem Ar­beit­ge­ber in der Wei­se, Lohn­steu­er we­der im We­ge ei­nes Nach­for­de­rungs- noch ei­nes Haf­tungs­be­scheids nach­zu­er­he­ben, wenn sich die­ser ent­spre­chend der An­ru­fungs­aus­kunft verhält. Al­ler­dings hat der BFH die Rechts­wir­kun­gen die­ser ver­bind­li­chen Aus­kunft erst im Steu­er­fest­set­zungs- bzw. Haf­tungs­ver­fah­ren ent­spre­chend dem Grund­satz von Treu und Glau­ben ein­tre­ten las­sen. Ei­nes Rück­griffs auf die­sen Grund­satz be­darf es je­doch nicht. Denn die Selbst­bin­dung des FA er­gibt sich un­mit­tel­bar aus § 42e

- 6 -

EStG (so schon BFH-Ur­teil in BFHE 169, 202, BSt­Bl II 1993, 166, un­ter II. 3. c; eben­so Bar­ein in Litt­mann/Bitz/Pust, a.a.O., § 42e Rz 12, m.w.N.; vgl. auch Trz­as­ka­lik, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 42e Rz B 11 ff.).

d) Nach ständi­ger Recht­spre­chung des Se­nats be­steht nur ei­ne ein­sei­ti­ge Bin­dung des Be­triebsstätten-FA an die An­ru­fungs­aus­kunft. Die Auf­fas­sung, die An­ru­fungs­aus­kunft stel­le des­halb kei­ne "Re­ge­lung" i.S. des § 118 Satz 1 AO dar, weil der Ar­beit­ge­ber sich hier­an nicht hal­ten müsse, teilt der Se­nat nicht. Für die Lohn­steu­er-An­ru­fungs­aus­kunft, in der die maßgeb­li­chen Rech­te und Pflich­ten des Ar­beit­ge­bers fest­ge­stellt wer­den, gilt in­so­weit nichts an­de­res als für ver­bind­li­che Auskünf­te (Zu­sa­gen) i.S. des § 89 AO n.F. und des § 204 AO. Auch in­so­weit wird all­ge­mein an­ge­nom­men, dass le­dig­lich ei­ne ein­sei­ti­ge Bin­dung der Ver­wal­tung oh­ne Fremd­bin­dung des Steu­er­pflich­ti­gen be­steht (vgl. auch Seer in Tip­ke/Kru­se, a.a.O., § 204 AO Rz 2).

e) Die­se Grundsätze grei­fen auch ein, so­weit es sich um die Auf­he­bung (Rück­nah­me, Wi­der­ruf) ei­ner An­ru­fungs­aus­kunft han­delt. Stellt die An­ru­fungs­aus­kunft ei­nen Ver­wal­tungs­akt dar, so muss dies erst recht für de­ren Auf­he­bung gel­ten. Das FA geht in­so­weit zu­tref­fend selbst da­von aus, dass die von ihm aus­ge­spro­che­ne Auf­he­bung (sog. ac­tus con­tra­ri­us) die Rechts­wir­kun­gen der ursprüng­li­chen An­ru­fungs­aus­kunft zum Weg­fall bringt (vgl. hier­zu auch FG München, Ur­teil vom 18. Au­gust 2008 7 K 742/06, EFG 2008, 1915 mit Anm. Loo­se). Auch dies er­hellt, dass ei­ner Auf­he­bung (Rück­nah­me, Wi­der­ruf) Re­ge­lungs­cha­rak­ter zu­kommt.

3. Die geänder­te Rechts­auf­fas­sung des Se­nats steht mit der Rechts­ent­wick­lung in ähn­li­chen Nor­men­be­rei­chen im Ein­klang und ver­mei­det an­sons­ten auf­tre­ten­de Wer­tungs­wi­dersprüche.

a) Der Ge­setz­ge­ber hat durch das Förde­ra­lis­mus­re­form-Be­gleit­ge­setz vom 5. Sep­tem­ber 2006 (BGBl I 2006, 2098, 2106) die Vor­schrift des § 89 Abs. 2 AO in die Ab­ga­ben­ord­nung ein­gefügt. Da­nach kann der Steu­er­pflich­ti­ge aus Gründen der Pla­nungs- und Ent­schei­dungs­si­cher­heit ei­ne ver­bind­li­che Aus­kunft (Zu­sa­ge) darüber ver­lan­gen, wie ein in der Zu­kunft lie­gen­der Be­steue­rungs­tat­be­stand steu­er­lich zu be­ur­tei­len ist. Die Vor­schrift stellt die bis­her schon un­be­strit­te­ne Be­fug­nis des FA zur Er­tei­lung ver­bind­li­cher Auskünf­te nun­mehr ge­setz­lich klar.

Bei der ver­bind­li­chen Aus­kunft nach § 89 Abs. 2 AO han­delt es sich nach zu­tref­fen­der und un­be­strit­te­ner Auf­fas­sung um ei­nen Ver­wal­tungs­akt nach § 118 Satz 1 AO mit al­len Kon­se­quen­zen der Form der Be­kannt­ga­be (§ 122 AO), der Abänder­bar­keit (§§ 129 bis 131 AO, § 2 Abs. 3 der Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung) und der Ein­spruchs- und Kla­gemöglich­keit (vgl. auch die amt­li­che Be­gründung der Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung, BRDrucks 725/07 S. 5 und An­wen­dungs­er­lass zur Ab­ga­ben­ord­nung --AEAO-- zu § 89 Tz. 3.5.5; s.a. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Fi­nan­zen vom 11. De­zem­ber 2007 IV A 4 - S 0062/07/0003, DStR 2008, 99 ff.). Dies Bun­des­fi­nanz­hof, Ur­teil vom 30.04.2009 VI R 54/07

- 7 -

gilt un­abhängig da­von, ob die Aus­kunft der Rechts­auf­fas­sung des An­trag­stel­lers ent­spricht ("po­si­ti­ve Aus­kunft") oder nicht ("ne­ga­ti­ve Aus­kunft"). Auch nach der da­mit übe­rein­stim­men­den Auf­fas­sung der Fi­nanz­ver­wal­tung stellt die ver­bind­li­che Aus­kunft nach § 89 Abs. 2 AO ei­nen --begüns­ti­gen­den-- Ver­wal­tungs­akt (be­son­de­rer Art) dar, ge­gen den der Ein­spruch (§ 347 AO) ge­ge­ben ist (s. AEAO zu § 89 Tz. 3.7). Sie enthält die Zu­si­che­rung ei­ner be­stimm­ten künf­ti­gen steu­er­li­chen Be­hand­lung (vgl. auch Fran­ke/von Cölln, Be­triebs-Be­ra­ter 2008, 584 ff.).

b) Nach § 204 AO soll die Fi­nanz­behörde dem Steu­er­pflich­ti­gen auf An­trag ver­bind­lich zu­sa­gen, wie ein für die Ver­gan­gen­heit ge­prüfter und im Prüfungs­be­richt dar­ge­stell­ter Sach­ver­halt in Zu­kunft steu­er­lich be­han­delt wird. Auch die Er­tei­lung und Ab­leh­nung die­ser ver­bind­li­chen Zu­sa­ge sind Ver­wal­tungs­ak­te, ge­gen die Ein­spruch bzw. An­fech­tungs- und Ver­pflich­tungs­kla­ge ge­ge­ben sind (allg. Mei­nung; vgl. z.B. Seer in Tip­ke/Kru­se, a.a.O., § 204 AO Rz 2; Klein/Rüsken, a.a.O., § 204 Rz 15; Bar­ein in Litt­mann/Bitz/Pust, a.a.O., § 42e Rz 12; Fu­mi, EFG 2003, 1106).

c) Be­reits der Blick auf die­se an­geführ­ten Vor­schrif­ten er­hellt, dass der Ge­setz­ge­ber Steu­er­pflich­ti­gen aus Gründen der Pla­nungs-und Ent­schei­dungs­si­cher­heit (zu­neh­mend) Rechts­schutz in Form ver­bind­li­cher Auskünf­te/Zu­sa­gen be­reits vor der ei­gent­li­chen Steu­er­fest­set­zung gewährt. Wird in­des­sen ein sol­cher Rechts­schutz schon aus den be­zeich­ne­ten Gründen gewährt, so darf der Rechts­schutz im Be­reich des § 42e EStG für den Ar­beit­ge­ber, der zu­dem Ent­rich­tungs­pflich­ti­ger ist und für Lohn­steu­er­zwe­cke vom Fis­kus in An­spruch ge­nom­men wird (zu den ein­schlägi­gen Ar­beit­ge­ber­pflich­ten vgl. auch Drüen, FR 2004, 1134 ff.), nicht schwächer aus­fal­len.

4. Die bis­he­ri­ge Rechts­auf­fas­sung über die An­ru­fungs­aus­kunft wur­de der be­son­de­ren Stel­lung des Ar­beit­ge­bers nicht ge­recht. Sie war im We­sent­li­chen und ein­sei­tig auf die Min­de­rung bzw. den Aus­schluss des Haf­tungs­ri­si­kos des Ar­beit­ge­bers (§ 42d EStG) fo­kus­siert (vgl. hier­zu Drüen, In­an­spruch­nah­me Drit­ter für den Steu­er­voll­zug, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Ge­sell­schaft 31, 167, 196). Der Ar­beit­ge­ber ist in­des nicht nur durch ein la­ten­tes Zah­lungs- und Haf­tungs­ri­si­ko, son­dern be­reits durch po­ten­ti­el­le Lohn­steu­er­pflich­ten und ei­ner da­mit ein­her­ge­hen­den Pflicht, ei­ne ent­spre­chen­de In­fra­struk­tur zu schaf­fen, be­las­tet (eben­so Schmidt/Drens­eck, a.a.O., § 42e Rz 13, un­ter c). Wie der Streit­fall zu­dem in be­son­de­rer Wei­se auf­zeigt, können be­reits die Ein­rich­tung ei­ner be­stimm­ten Lohn­buch­hal­tung, man­nig­fal­ti­ge lohn­steu­er­li­che Pflich­ten und die Abführung von Lohn­steu­ern zu ei­ner er­heb­li­chen (Kos­ten-)Be­las­tung führen.

Die­sen be­son­de­ren Be­las­tun­gen des Ar­beit­ge­bers trug die bis­he­ri­ge Rechts­auf­fas­sung, aus­rei­chen­der Rechts­schutz könne auch noch durch An­fech­tung ei­ner Lohn­steu­er-An­mel­dung oder ggf. ei­nes Nach­for­de­rungs- und Haf­tungs­be­scheids gewährt wer­den, nicht hin­rei­chend Rech­nung. Ef­fek­ti­ver Rechts­schutz ge­bie­tet viel­mehr, dass der Ar­beit­ge­ber frühestmöglichst und de­fi­ni­tiv Klar­heit über die An­wen­dung lohn­steu­er­recht­li­cher Nor­men erhält. Hier­zu räumt

- 8 -

ihm die Vor­schrift des § 42e EStG das Recht ein, nicht nur die Auf­fas­sung des FA zu er­fah­ren, son­dern auch Si­cher­heit über die zu­tref­fen­de Rechts­la­ge zu er­lan­gen und sei­ne --des Ar­beit­ge­bers-- Rech­te und Pflich­ten in ei­nem be­son­de­ren Ver­fah­ren im Vor­aus (ggf. ge­richt­lich) ver­bind­lich fest­stel­len zu las­sen (zur Ab­si­che­rung zukünf­ti­ger Dis­po­si­tio­nen durch Vor­we­gent­schei­dun­gen, vgl. auch Hey, Steu­er­pla­nungs­si­cher­heit als Rechts­pro­blem, 2002, S. 697 ff.). Nur auf die­se Wei­se wird dem Zweck der An­ru­fungs­aus­kunft hin­rei­chend ent­spro­chen, präven­tiv Kon­flik­te zwi­schen dem Be­triebsstätten-FA und dem Ar­beit­ge­ber zu ver­mei­den und auf­tre­ten­de lohn­steu­er­li­che Fra­gen, die häufig auch die Kos­ten­kal­ku­la­ti­on des Ar­beit­ge­bers und --wie hier-- die zi­vil­recht­li­che Aus­ge­stal­tung von Verträgen mit Mit­ar­bei­tern berühren, zeit­nah ei­ner Klärung zu­zuführen. Die Kläge­rin weist in­so­weit zu Recht auch dar­auf hin, dass es mit den Grundsätzen ei­nes fai­ren Ver­fah­rens schwer­lich ver­ein­bar er­scheint, dem vom Fis­kus in die Pflicht ge­nom­me­nen Ar­beit­ge­ber, der mit dem In­halt ei­ner An­ru­fungs­aus­kunft nicht ein­ver­stan­den ist, an­heim zu stel­len, die Lohn­steu­er zunächst (rechts­wid­rig) ein­zu­be­hal­ten und ab­zuführen, den ein­schlägi­gen Rechts­schutz je­doch erst später durch An­fech­tung ent­spre­chen­der Lohn­steu­er- bzw. Haf­tungs­be­schei­de zu su­chen.

5. Die Kla­ge ist auch be­gründet. Die Vor­aus­set­zun­gen für ei­ne Auf­he­bung der er­teil­ten An­ru­fungs­aus­kunft lie­gen nicht vor.

Der Se­nat kann of­fen las­sen, ob sich die Auf­he­bung (Rück­nah­me, Wi­der­ruf) der An­ru­fungs­aus­kunft nach den §§ 130 ff. AO rich­tet oder --wie das FG meint-- ei­ne ana­lo­ge An­wen­dung der Vor­schrift des § 207 Abs. 2 AO zu­tref­fend ist. In bei­den Fällen hat­te das FA je­den­falls ei­ne Er­mes­sens­ent­schei­dung zu tref­fen und hier­in die für und ge­gen ei­ne Auf­he­bung spre­chen­den Umstände sorgfältig ab­zuwägen. Dies ist nicht ge­sche­hen. Schon des­halb können die an­ge­foch­te­nen Ent­schei­dun­gen kei­nen Be­stand ha­ben. Im Übri­gen hat sich das FA in sei­ner Auf­he­bungs­verfügung in der Fra­ge der Be­ur­tei­lung der Mit­ar­bei­ter der Kläge­rin le­dig­lich auf das vor­be­zeich­ne­te --zum Zeit­punkt der Er­tei­lung der An­ru­fungs­aus­kunft über­dies be­reits veröffent­lich­te-- Ur­teil des Nie­dersäch­si­schen FG in EFG 1999, 1015 be­ru­fen (zur ein­schlägi­gen Recht­spre­chung des Se­nats vgl. auch Be­schluss vom 9. Sep­tem­ber 2003 VI B 53/03, BFH/NV 2004, 42). Auch dies reicht nicht aus. Ei­ne neu­er­li­che, an­ders­ar­ti­ge Ge­wich­tung und Abwägung der Umstände, die die ursprüng­li­che (nun­mehr fort­wir­ken­de) An­ru­fungs­aus­kunft als nicht rechtmäßig hätten er­schei­nen las­sen können, hat das FA nicht vor­ge­nom­men.