BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 10.01.2008, VI R 17/07

Bun­des­fi­nanz­hof, Be­schluss vom 10.01.2008 VI R 17/07

 

Gründe

I.

A. Ge­gen­stand der Vor­la­ge (Sach­ver­halt, Ent­schei­dung des Fi­nanz­ge­richts (FG) und Vor­trag der Be­tei­lig­ten)

I. *7 Sach­ver­halt

Der ver­hei­ra­te­te Kläger und Re­vi­si­onskläger (Kläger) er­zielt als an­ge­stell­ter Bäcker­meis­ter Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Er wohnt mit sei­ner Fa­mi­lie in X und ar­bei­tet im 70 km ent­fern­ten Y. Sei­ne Ehe­frau be­zieht eben­falls Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Nach den An­ga­ben des Klägers beträgt die Ent­fer­nung zwi­schen der Woh­nung und der Ar­beitsstätte sei­ner Ehe­frau in Z 37 km.

Mit sei­nem An­trag auf Lohn­steu­er-Ermäßigung für das Jahr 2007 be­an­trag­te der Kläger, sei­ne Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte in Höhe von 4 620 € als Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­zu­tra­gen (220 Ta­ge x 70 km x 0,30 €). Der Be­klag­te und Re­vi­si­ons­be­klag­te (das Fi­nanz­amt --FA--) er­mit­tel­te den Frei­be­trag ent­spre­chend der ab 2007 geänder­ten Ge­set­zes­la­ge nach der um 20 km gekürz­ten Ent­fer­nung (220 Ta­ge x 50 km x 0,30 € = 3 300 € abzüglich Ar­beit­neh­mer-Pausch­be­trag = 2 380 €). Ge­gen den in­so­weit ab­leh­nen­den Be­scheid über die Lohn­steu­er-Ermäßigung 2007 leg­te der Kläger er­folg­los Ein­spruch ein.

II. Ent­schei­dung des FG

Das FG wies die Kla­ge ab und ließ die Re­vi­si­on zu. Das Ur­teil des FG vom 7. März 2007 13 K 283/06 ist in Deut­sches Steu­er­recht/Ent­schei­dungs­dienst (DSt­RE) 2007, 538 veröffent­licht. Das FG führ­te im We­sent­li­chen Fol­gen­des aus:

Durch das Steu­erände­rungs­ge­setz vom 19. Ju­li 2006 (BGBl I 2006, 1652, BSt­Bl I 2006, 432 --StÄndG 2007--) sei hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ei­ne Sys­tem­um­stel­lung vor­ge­nom­men wor­den. Der Ge­setz­ge­ber ge­he nun­mehr

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da­von aus, dass die Be­rufs­sphäre erst am "Werks­tor" be­gin­ne. Die Zu­ord­nung der Fahrt­kos­ten zur Pri­vat­sphäre sei mit dem Grund­ge­setz (GG) ver­ein­bar. Dem Ge­setz­ge­ber sei es von Ver­fas­sungs we­gen nicht ver­wehrt, Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­zu­sch­ließen. Denn bei die­sen Auf­wen­dun­gen han­de­le es sich nicht um ori­ginäre Wer­bungs­kos­ten. Sie sei­en im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) bis­her le­dig­lich den Wer­bungs­kos­ten gleich­ge­stellt wor­den.

Be­reits der Reichs­fi­nanz­hof (RFH) ha­be in ei­nem Ur­teil aus dem Jahr 1923 zum da­ma­li­gen § 13 Nr. 1d EStG 1920 die Fahrt­kos­ten zur Ar­beitsstätte als Pri­vat­aus­ga­ben be­trach­tet und aus­geführt: "Nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Ge­set­zes ist die An­er­ken­nung der Fahrt­aus­la­gen als Wer­bungs­kos­ten als Aus­nah­me von dem Grund­satz er­folgt, dass Aus­ga­ben nicht ab­zieh­bar sind, die kei­nen spe­zi­fi­schen Be­rufs­auf­wand dar­stel­len" (RFH-Ur­teil vom 17. Ja­nu­ar 1923 III A 421/22, zit. nach Kirch­hof, Deut­sches Steu­er­recht --DStR-- 2003, Bei­hef­ter 5, 4 Fn. 36; Ol­bertz, Be­triebs-Be­ra­ter --BB-- 1996, 2489).

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) ha­be die Her­ab­set­zung der frühe­ren Ki­lo­me­ter­pau­scha­le von 0,50 DM auf 0,36 DM als mit dem GG ver­ein­bar erklärt. Es ha­be aus­geführt, der Ge­setz­ge­ber ha­be bei dem "Ab­bau ei­ner Steu­er­vergüns­ti­gung" weit­ge­hen­de Ge­stal­tungs­frei­heit (Be­schluss vom 2. Ok­to­ber 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, BSt­Bl II 1970, 140).

Der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) sei im Ur­teil vom 20. De­zem­ber 1982 VI R 64/81 (BFHE 137, 463, BSt­Bl II 1983, 306) zu der Er­kennt­nis ge­langt, "dass Aus­ga­ben für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ih­rer Na­tur nach an sich so­ge­nann­te ge­misch­te Auf­wen­dun­gen i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sind, da sie teils be­ruf­lich und teils pri­vat ver­an­lasst sind". So fal­le das Woh­nen und die Wahl der Woh­nung grundsätz­lich in den Be­reich der pri­va­ten Le­bensführung (BFH-Ur­teil vom 10. No­vem­ber 1978 VI R 21/76, BFHE 126, 511, BSt­Bl II 1979, 219). Wei­ter führe der BFH in der Ent­schei­dung in BFHE 137, 463, BSt­Bl II 1983, 306 aus: "Wie sich aus der Ent­wick­lungs­ge­schich­te des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG er­gibt, will der Ge­setz­ge­ber aber grundsätz­lich nicht mehr wie früher da­nach dif­fe­ren­zie­ren, ob und in­wie­weit Aus­ga­ben für sol­che Fahr­ten zur Ar­beitsstätte hin und zurück be­ruf­lich oder pri­vat ver­an­lasst sind. Er sieht viel­mehr seit dem Jahr 1967 sol­che Auf­wen­dun­gen im all­ge­mei­nen ty­pi­sie­rend als Wer­bungs­kos­ten an mit der Fol­ge, dass § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG in­so­weit als lex spe­cia­lis zum Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu wer­ten ist."

Das BVerfG führe im Be­schluss vom 4. De­zem­ber 2002 2 BvR 400/98, 1735/00 (BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534) aus, es sei "tra­di­tio­nel­ler Teil" der Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts, die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst "am Werks­tor" be­gin­nen zu las­sen. Auch im Schnitt­be­reich von be­ruf­li­cher Sphäre und pri­va­ter Le­bensführung lie­gen­de Mo­bi­litätskos­ten würden als Wer­bungs­kos­ten oder

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Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt. Da­nach gehörten vor al­lem Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zu den im Rah­men des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ab­zugsfähi­gen be­ruf­li­chen Auf­wen­dun­gen, "ob­wohl sol­che Auf­wen­dun­gen we­gen der pri­va­ten Wahl des Wohn­orts zwangsläufig auch pri­vat mit­ver­an­lasst sind."

Die­se vom BVerfG be­schrie­be­ne "Tra­di­ti­on" be­inhal­te kei­ne "Ewig­keits­ga­ran­tie" auf Bei­be­hal­tung die­ser Tra­di­ti­on. Der Ge­setz­ge­ber ha­be bei der Schaf­fung ein­fach­ge­setz­li­chen Rechts auch die Be­fug­nis, ei­ne ein­fach­ge­setz­li­che "Tra­di­ti­on" zu ändern, zu­mal die bis­he­ri­ge steu­er­li­che An­er­ken­nung der Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als Aus­nah­me vom Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG und da­mit als Steu­er­vergüns­ti­gung (Sub­ven­ti­on) zu wer­ten ge­we­sen sei.

An­ge­sichts die­ser Rechts­la­ge sei der Ge­setz­ge­ber zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass es sich we­gen der Ver­bin­dung der Fahrt­kos­ten nicht nur zur Ar­beit, son­dern auch zur Woh­nung um ge­misch­te Auf­wen­dun­gen han­de­le. Bei ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen sei es dem Ge­setz­ge­ber möglich, über den Um­fang der Ab­zieh­bar­keit und Nicht­ab­zieh­bar­keit zu ent­schei­den. Mit der Neu­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG 2007 ha­be der Ge­setz­ge­ber fol­ge­rich­tig al­le Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als pri­vat ver­an­lasst qua­li­fi­ziert.

Mit die­ser Neu­re­ge­lung sei das Prin­zip der Be­steue­rung nach der Leis­tungsfähig­keit so­wie das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip ge­wahrt wor­den. Da­nach un­ter­lie­ge der Ein­kom­men­steu­er grundsätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men. Da­ge­gen min­der­ten gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung außer­halb des Rah­mens von Son­der­aus­ga­ben und außer­gewöhn­li­chen Be­las­tun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Be­mes­sungs­grund­la­ge nicht; dies gel­te gemäß Satz 2 der Vor­schrift auch für sol­che Le­bensführungs­kos­ten, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich brin­ge, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­folg­ten. Mit der Auf­he­bung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als "lex spe­cia­lis" zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gel­te die­ses Ab­zugs­ver­bot wie­der für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte, so dass das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip da­mit nicht be­trof­fen sei. Im Übri­gen ha­be das BVerfG bis­her of­fen ge­las­sen, ob die Gel­tung die­ses Prin­zips auch ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­ten sei. Je­den­falls ste­he dem Ge­setz­ge­ber bei der Re­ge­lung ei­ner Steu­er­vergüns­ti­gung (Sub­ven­ti­on) ei­ne wei­te Be­ur­tei­lungs- und Ge­stal­tungs­frei­heit zu. Mit der Grund­ent­schei­dung, die Ar­beitsstätte "am Werks­tor" be­gin­nen zu las­sen, ha­be der Ge­setz­ge­ber zwar ei­ne "Tra­di­ti­on" be­en­det, je­doch ei­ne fol­ge­rich­ti­ge neue Be­las­tungs­ent­schei­dung ge­trof­fen. Dies hal­te sich im Rah­men des ver­fas­sungs­recht­lich an­er­kann­ten Ge­stal­tungs­spiel­raums des Ge­setz­ge­bers.

III. Vor­trag der Be­tei­lig­ten im Re­vi­si­ons­ver­fah­ren

Mit der Re­vi­si­on rügt der Kläger die Ver­let­zung ma­te­ri­el­len Rechts. Er trägt im We­sent­li­chen vor, die Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte sei­en Auf­wen­dun­gen "zur

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Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung der Ein­nah­men" und da­mit Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Fahrt­kos­ten sei­en aus­sch­ließlich be­ruf­lich ver­an­lasst. Oh­ne die Fahrt zur Ar­beitsstätte könne we­der die be­ruf­li­che Tätig­keit aus­geübt noch könn­ten be­ruf­li­che Ein­nah­men er­zielt wer­den. Dies könne auch nicht mit Blick auf die Rück­fahrt zur pri­va­ten Woh­nung in­fra­ge ge­stellt wer­den. Die pri­va­te Wahl des Wohn­or­tes sei ein der be­ruf­lich ver­an­lass­ten Fahrt vor­ge­la­ger­ter, vor­ge­ge­be­ner Sach­ver­halt, der iso­liert zu be­trach­ten sei und kei­nen Ein­fluss auf die Ein­ord­nung der Fahrt­auf­wen­dun­gen als aus­sch­ließlich be­ruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen ha­be. Die Fahrt­auf­wen­dun­gen berühr­ten ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG nicht den Be­reich der pri­va­ten Le­bensführung. In der steu­er­li­chen Ab­zugsfähig­keit könne dem­zu­fol­ge auch kei­ne Steu­er­vergüns­ti­gung bzw. Sub­ven­ti­on ge­se­hen wer­den. Im Übri­gen han­de­le es sich bei der dem "Werkstor­prin­zip" zu Grun­de lie­gen­den Über­le­gung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Wohn­sitz in die Nähe sei­ner Ar­beits­stel­le ver­le­gen könne, um ei­ne rei­ne Fik­ti­on. In den Bal­lungsräum­en und in größeren Be­trie­ben könne aus rein tatsächli­chen Gründen re­gelmäßig nur ein ge­rin­ger Teil der Ar­beit­neh­mer sei­nen pri­va­ten Wohn­sitz un­mit­tel­bar ne­ben dem "Werks­tor" neh­men.

Das sog. Werkstor­prin­zip sei nicht als neu­es all­ge­mei­nes Prin­zip in das Sys­tem der Ein­kom­mens­be­steue­rung ein­geführt, son­dern nur punk­tu­ell fis­ka­lisch ein­ge­setzt wor­den: Nach wie vor sei der Steu­er­ab­zug der Fahrt­kos­ten ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich. Zwar stell­ten die­se Kos­ten nach dem Wort­laut der Vor­schrift kei­ne Wer­bungs­kos­ten dar, da sie nur "wie" Wer­bungs­kos­ten zu be­han­deln sei­en. Hier­bei han­de­le es sich je­doch le­dig­lich um ei­ne se­man­ti­sche, nicht um ei­ne in­halt­li­che Verände­rung. Die fort­be­ste­hen­de Ab­zugsmöglich­keit der Fahrt­kos­ten für Fern­pend­ler las­se sich mit dem an­geb­li­chen Über­gang zum Werkstor­prin­zip we­der erklären noch recht­fer­ti­gen.

Der Ab­zug der Fahrt­kos­ten ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter sei wei­ter­hin auf den Ar­beit­neh­mer-Pausch­be­trag an­zu­rech­nen, was sys­te­ma­tisch un­zu­tref­fend sei, wenn es sich nicht um Wer­bungs­kos­ten han­de­le.

Auch die fort­be­ste­hen­de Ab­zugsmöglich­keit der Kos­ten für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men ei­ner dop­pel­ten Haus­haltsführung sei mit der be­haup­te­ten Gel­tung des Werkstor­prin­zips nicht zu ver­ein­ba­ren.

Die grundsätz­li­che Ab­zugs­be­schränkung gel­te gemäß § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht für be­hin­der­te Men­schen. Auch dies sei in­kon­se­quent.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG sei­en die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Be­triebsstätte so­wie die Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men der Er­mitt­lung des be­trieb­li­chen Nut­zungs­um­fangs ei­nes Kraft­fahr­zeugs nicht als pri­va­te, son­dern als be­trieb­li­che Nut­zung zu wer­ten. Auch dies sei mit dem Werkstor­prin­zip nicht ver­ein­bar.

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Im Hin­blick auf die Re­ge­lung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG sei das Werkstor­prin­zip nicht um­ge­setzt wor­den: Wenn die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte pri­vat ver­an­lasst sei­en, müsse die Nut­zung des Fahr­zeugs mit dem pau­scha­len An­satz von 1 % des Lis­ten­prei­ses pro Mo­nat ab­ge­deckt sein.

Der Ab­zug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als (bzw. wie) Er­werbs­auf­wen­dun­gen gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4f EStG wi­der­spre­che dem Werkstor­prin­zip. Dies gel­te ent­spre­chend für den teil­wei­sen Ab­zug von Be­wir­tungs­auf­wen­dun­gen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Die ge­nann­ten Wer­tungs­wi­dersprüche mach­ten deut­lich, dass mit der Neu­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 EStG und der Auf­he­bung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ein Werkstor­prin­zip als all­ge­mei­ne Grund­ent­schei­dung der Ein­kom­mens­be­steue­rung noch nicht ge­schaf­fen wor­den sei.

Da die Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte aus­sch­ließlich be­ruf­lich ver­an­lasst sei­en, sei ein Ab­zug die­ser Er­werbs­auf­wen­dun­gen auf­grund des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips zwin­gend ge­bo­ten. Auf­grund des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG), des­sen spe­zi­el­le Aus­prägung das Ge­bot der Be­steue­rung nach der Leis­tungsfähig­keit sei, sei es dem Staat ver­wehrt, aus rein fis­ka­li­schen Gründen be­stimm­te Er­werbs­auf­wen­dun­gen, de­nen sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Er­zie­lung der Er­werbs­ein­nah­men nicht ent­zie­hen könne, vom Ab­zug aus­zu­sch­ließen.

Selbst wenn man die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als ge­mischt ver­an­lasst be­trach­te, ver­s­toße die Neu­re­ge­lung ge­gen ver­fas­sungs­recht­li­che Vor­ga­ben, nämlich ge­gen das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip, das eben­falls Aus­fluss des Grund­sat­zes der Be­steue­rung nach der Leis­tungsfähig­keit sei. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG sei­en auch pri­vat ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen, die dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangsläufig und im Hin­blick auf grund­recht­lich geschütz­te Wer­te entständen, dem Zu­griff der Ein­kom­mens­be­steue­rung im Rah­men der Be­steue­rung nach der Leis­tungsfähig­keit ent­zo­gen. Es ste­he nicht oh­ne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Ge­setz­ge­bers, ob er pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wand steu­er­lich berück­sich­ti­ge oder nicht. Viel­mehr ha­be der Ge­setz­ge­ber die un­ter­schied­li­chen Gründe, die den Auf­wand ver­an­lass­ten, auch dann im Lich­te der be­trof­fe­nen Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu würdi­gen, wenn sie der Sphäre der all­ge­mei­nen pri­va­ten Le­bensführung zu­zu­ord­nen sei­en. Des­halb kom­me es auf die Un­ter­schei­dung, ob die Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte in vol­lem Um­fang durch die Be­rufstätig­keit ver­an­lasst sei­en oder ob hier auch ei­ne pri­va­te Mit­ver­an­las­sung ge­ge­ben sei, nicht ent­schei­dend an. Denn die Auf­wen­dun­gen entständen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangsläufig. Die Fahrt­kos­ten könn­ten nur da­durch ver­mie­den wer­den, dass die Ar­beit­neh­mer ständig zum Werks­tor zögen. Ei­ne sol­che For­de­rung sei je­doch un­rea­lis­tisch und mit dem grund­recht­lich verbürg­ten Schutz von Ehe und Fa­mi­lie (Art. 6 Abs. 1 GG) und dem Grund­recht der Freizügig­keit (Art. 11 GG) nicht ver­ein­bar.

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Die Neu­re­ge­lung ver­s­toße fer­ner ge­gen das Ge­bot der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG stel­le es ei­ne Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts dar, die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst am Werks­tor be­gin­nen zu las­sen. Tra­di­tio­nell er­ken­ne das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­recht Mo­bi­litätskos­ten, die im Schnitt­be­reich von Be­ruf und pri­va­ter Le­bensführung lägen, als Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben an. Da­nach gehörten, so das BVerfG in sei­nem Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, vor al­lem Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zu den im Rah­men des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ab­zugsfähi­gen be­ruf­li­chen Auf­wen­dun­gen, ob­wohl sol­che Auf­wen­dun­gen we­gen der pri­va­ten Wahl des Wohn­orts zwangsläufig auch pri­vat mit­ver­an­lasst sei­en. Zwar ge­nieße die­se Tra­di­ti­on des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts kei­ne "Ewig­keits­ga­ran­tie". Des­halb könne sie der Ge­setz­ge­ber im Rah­men ei­ner neu­en Kon­zep­ti­on auch auf­ge­ben. Da­zu bedürfe es je­doch ei­nes be­son­de­ren sach­li­chen Grun­des. Ein sol­cher sei hier nicht ge­ge­ben. Die rein fis­ka­li­schen Erwägun­gen, die für die ge­setz­li­che Neu­re­ge­lung aus­schlag­ge­bend ge­we­sen sei­en, stell­ten je­den­falls ei­nen sol­chen be­son­de­ren sach­li­chen Grund nicht dar. Zu­dem ha­be der Ge­setz­ge­ber das Werkstor­prin­zip nur im Hin­blick auf die Fahr­ten von der Woh­nung zur Ar­beitsstätte bis zum 20. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter ein­geführt. Bei ei­ner fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung des Werkstor­prin­zips hätten auch die grundsätz­li­chen Re­ge­lun­gen zur Ab­zugsfähig­keit von Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 EStG) und Be­triebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) ei­ne Ände­rung er­fah­ren müssen. Auch der Um­stand, dass der Ab­zug der Fahrt­kos­ten ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter und der Auf­wen­dun­gen für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men der dop­pel­ten Haus­haltsführung wei­ter­hin un­ein­ge­schränkt möglich sei, sei ein Ver­s­toß ge­gen das Ge­bot der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung ei­ner (an­geb­lich) neu­en Grund­ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers.

Sch­ließlich ver­s­toße die ge­setz­li­che Neu­re­ge­lung in den Fällen bei­der­seits be­rufstäti­ger Ehe­gat­ten auch ge­gen den grund­ge­setz­lich ga­ran­tier­ten Schutz von Ehe und Fa­mi­lie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG. Der Ge­setz­ge­ber müsse Re­ge­lun­gen ver­mei­den, die ge­eig­net sei­en, in die freie Ent­schei­dung der Ehe­gat­ten über ih­re Auf­ga­ben­ver­tei­lung in der Ehe ein­zu­grei­fen. Im Streit­fall sei­en bei­de Ehe­gat­ten be­rufstätig und ar­bei­te­ten an un­ter­schied­li­chen Or­ten. Ei­nen "auf­wands­neu­tra­len" ge­mein­sa­men Fa­mi­li­en­wohn­sitz könne es nicht ge­ben. Die Ver­la­ge­rung des Fa­mi­li­en­wohn­sit­zes in die Nähe des Ar­beits­plat­zes ei­nes Ehe­gat­ten würde ei­nen deut­lich erhöhten Zeit­auf­wand des an­de­ren Ehe­gat­ten zur Fol­ge ha­ben. Wenn Art. 6 Abs. 1 GG den Ehe­gat­ten ei­nen ge­mein­sa­men Fa­mi­li­en­wohn­sitz ga­ran­tie­re, dann stell­ten die Kos­ten der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte für bei­de Ehe­gat­ten ei­nen zwangsläufi­gen Auf­wand für die Ver­ein­bar­keit von Fa­mi­lie und Be­ruf dar.

Der Kläger be­an­tragt, das an­ge­foch­te­ne Ur­teil so­wie den Be­scheid vom 23. Ok­to­ber 2006 in Ge­stalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 14. No­vem­ber 2006 auf­zu­he­ben und das FA zu ver­pflich­ten, ei­nen wei­te­ren Frei­be­trag in Höhe von 1 320 € auf der Lohn­steu­er­kar­te 2007 ein­zu­tra­gen. Vor­sorg­lich be­an­tragt er fest­zu­stel­len, dass

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die Ab­leh­nung des FA, ei­nen wei­te­ren Frei­be­trag in Höhe von 1 320 € auf der Lohn­steu­er­kar­te 2007 ein­zu­tra­gen, rechts­wid­rig ist.

Das FA be­an­tragt, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

Nach Auf­fas­sung des FA verstößt die ge­setz­li­che Neu­re­ge­lung nicht ge­gen die Ver­fas­sung. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz lei­te­ten sich im Steu­er­recht das Prin­zip der Steu­er­ge­rech­tig­keit, das Willkürver­bot und das Leis­tungsfähig­keits­prin­zip ab. Kon­kre­ti­sie­run­gen des Leis­tungsfähig­keits­prin­zips sei­en das ob­jek­ti­ve und das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip. Der Ge­setz­ge­ber ha­be durch die Neu­re­ge­lung den An­wen­dungs­be­reich des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips neu de­fi­niert. Da­durch, dass die­se ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen aus­sch­ließlich der pri­va­ten Sphäre zu­ge­ord­net würden, sei­en sie nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten an­zu­se­hen. Sie sei­en da­mit dem An­wen­dungs­be­reich des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ent­zo­gen. Der Ge­setz­ge­ber ha­be in­so­weit sei­nen ver­fas­sungs­recht­lich an­er­kann­ten Einschätzungs- und Ge­stal­tungs­frei­raum bei der Schaf­fung ein­fach­ge­setz­li­cher Vor­schrif­ten ge­nutzt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klägers sei­en die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte auch nicht ver­fas­sungs­recht­lich zwangsläufig. Es sei zu berück­sich­ti­gen, dass die Wahl des Wohn­orts ein Aus­fluss der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit des Steu­er­pflich­ti­gen sei und pri­va­te Mo­ti­ve über­wie­gend für die Wahl maßge­bend sei­en. Der Steu­er­pflich­ti­ge ha­be je­doch kei­nen An­spruch auf Förde­rung die­ser Grund­rechts­betäti­gung durch den Staat. Die Wohn­ort­fra­ge müsse auf­grund ei­nes neu­en Ar­beits­plat­zes über­prüft und even­tu­ell neu ent­schie­den wer­den. Da ein Ar­beit­neh­mer sei­nen Ar­beits­platz im Lau­fe sei­nes Be­rufs­le­bens re­gelmäßig häufi­ger wech­seln müsse, könne die Wahl des Wohn­orts auch ei­ne di­rek­te Fol­ge ei­nes Ar­beits­platz­wech­sels oder ei­ner erst­ma­li­gen Be­rufs­auf­nah­me sein.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Fi­nan­zen (BMF), das dem Ver­fah­ren bei­ge­tre­ten ist (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung --FGO--), hat der Ge­setz­ge­ber sei­ne bis­he­ri­ge "Grund­ent­schei­dung (...), die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst 'am Werks­tor' be­gin­nen zu las­sen", geändert und ei­nen hin­rei­chend fol­ge­rich­ti­gen, verhält­nismäßigen Über­gang zum "Werkstor­prin­zip" voll­zo­gen. Da­bei ha­be ei­ne ge­bo­te­ne Würdi­gung der Ände­rung der Grund­ent­schei­dung "im Lich­te der Grund­rech­te" den Ge­setz­ge­ber ver­an­lasst, im We­ge von Härte­re­ge­lun­gen in § 9 Abs. 2 Sätze 2 bis 10 EStG den Ab­zug der Pau­schal­beträge für Ent­fer­nun­gen ab dem 21. Ki­lo­me­ter so­wie für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten zu­zu­las­sen, weil be­son­de­re Härten für Fern­pend­ler ent­ste­hen könn­ten, de­ren Wohn­ort­wahl durch fa­mi­liäre Er­for­der­nis­se be­stimmt sein könne. Auch vor dem Hin­ter­grund, dass von Ar­beit­neh­mern heu­te ei­ne erhöhte Mo­bi­lität und Fle­xi­bi­lität ge­for­dert wer­de, ha­be der Ge­setz­ge­ber zur Wah­rung der so­zia­len Aus­ge­wo­gen­heit die­se Härte­re­ge­lung für sach­ge­recht ge­hal­ten.

Maßstab der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prüfung des § 9 Abs. 2 EStG sei der für den Be­reich des Steu­er­rechts aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. dem So­zi­al­staats­prin­zip der Art. 1 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 GG

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ab­ge­lei­te­te Grund­satz der Be­steue­rung nach der ob­jek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Leis­tungsfähig­keit. In en­gem Zu­sam­men­hang mit die­sem Grund­satz sei eben­so das aus Art. 3 Abs. 1 GG ab­ge­lei­te­te ver­fas­sungs­recht­li­che Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit so­wie das Ge­bot zum Schutz von Ehe und Fa­mi­lie des Art. 6 Abs. 1 GG für die Ver­fas­sungsmäßig­keit der Neu­re­ge­lung von Be­deu­tung. Die ge­nann­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Maßstäbe würden durch die Neu­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 EStG ge­wahrt.

Der de­mo­kra­tisch le­gi­ti­mier­te Ge­setz­ge­ber ha­be für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte den An­wen­dungs­be­reich des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips de­fi­niert und da­mit ei­ne frühe­re (ein­fach­recht­li­che) Grund­ent­schei­dung zur steu­er­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on die­ser Auf­wen­dun­gen geändert. Die ge­misch­te Ver­an­las­sung die­ser Auf­wen­dun­gen er­for­de­re zur Si­cher­stel­lung ei­ner gleichmäßigen Steu­er­er­he­bung ei­ne ein­deu­ti­ge ge­setz­ge­be­ri­sche Zu­ord­nungs­ent­schei­dung. Bei den Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte han­de­le es sich um ge­misch­te Auf­wen­dun­gen. Dies ha­be das BVerfG in sei­ner grund­le­gen­den Ent­schei­dung zur dop­pel­ten Haus­haltsführung in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 so ge­se­hen. Auch der Steu­er­ge­setz­ge­ber sei für das ein­fach­ge­setz­li­che Steu­er­recht seit je­her da­von aus­ge­gan­gen, dass die Fahrt­auf­wen­dun­gen so­wohl be­ruf­lich als auch pri­vat ver­an­lasst sei­en.

Mit dem Über­gang zum sog. Werkstor­prin­zip ha­be der Ge­setz­ge­ber sei­nen ver­fas­sungs­recht­lich an­er­kann­ten Einschätzungs- und Ge­stal­tungs­frei­raum bei der Aus­wahl ei­nes Steu­er­ge­gen­stan­des und der Aus­ge­stal­tung ge­setz­ge­be­ri­scher Grund­ent­schei­dun­gen in ver­fas­sungsmäßiger Wei­se in An­spruch ge­nom­men. Das BVerfG ha­be in sei­nem Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 aus­geführt, es sei ei­ne "Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts, die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst 'am Werks­tor' be­gin­nen zu las­sen." Bei sach­ge­rech­ter Würdi­gung die­ser Ausführun­gen im Kon­text der Ent­schei­dung las­se sich die­se For­mu­lie­rung nur da­hin­ge­hend ver­ste­hen, dass nach Auf­fas­sung des Ge­richts der ver­fas­sungs­recht­lich ga­ran­tier­te ge­setz­ge­be­ri­sche Einschätzungs-und Ge­stal­tungs­frei­raum ge­ra­de auch die Ent­schei­dung über die Zu­ord­nung von Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zur be­ruf­li­chen oder zur pri­va­ten Sphäre des Steu­er­pflich­ti­gen um­fas­se. Der wei­te Einschätzungs- und Ge­stal­tungs­frei­raum des Ge­setz­ge­bers schließe da­her den­knot­wen­dig auch die Be­fug­nis zur Ände­rung die­ser sys­tem­bil­den­den ein­fach­ge­setz­li­chen "Grund­ent­schei­dung" ein. In­dem der Ge­setz­ge­ber die ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nun­mehr grundsätz­lich aus­sch­ließlich und vollständig der Pri­vat­sphäre des Steu­er­pflich­ti­gen zu­ord­ne, sei­en die­se Auf­wen­dun­gen dem An­wen­dungs­be­reich des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ent­zo­gen. In § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG re­ge­le der Ge­setz­ge­ber al­so nicht ei­ne Durch­bre­chung des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips, son­dern de­fi­nie­re des­sen An­wen­dungs­be­reich selbst, in­dem er gemäß sei­ner ori­ginären Be­fug­nis im ge­wal­ten­tei­len­den Ver­fas­sungs­staat ei­ne neue steu­er­li­che Be­las­tungs­ent­schei­dung tref­fe und ei­ne Neu­be­stim­mung von steu­er­lich als gleich zu

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be­han­deln­den Sach­ver­hal­ten vor­neh­me. Der Ge­stal­tungs­frei­raum des Ge­setz­ge­bers sei auch nicht des­halb über­schrit­ten, weil die Ände­rung der Grund­ent­schei­dung le­dig­lich fis­ka­lisch mo­ti­viert ge­we­sen sei.

Die Neu­re­ge­lung ver­let­ze auch das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip nicht. We­der führe die Neu­re­ge­lung zu ei­ner ver­fas­sungs­recht­lich un­zulässi­gen Be­steue­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums noch sei­en die Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte im ver­fas­sungs­recht­li­chen Sin­ne zwangsläufig, so­weit nicht über­durch­schnitt­lich lan­ge Fahrt­we­ge aus über­wie­gend durch Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­ten ehe­li­chen oder fa­mi­liären Gründen entständen. Der ein­kom­mens­min­dern­de steu­er­li­che Ab­zug die­ser Auf­wen­dun­gen sei je­den­falls nicht über die mit den Härte­re­ge­lun­gen in § 9 Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG ge­schaf­fe­nen Ab­zugsmöglich­kei­ten hin­aus von Ver­fas­sungs we­gen ge­bo­ten:

Durch die Neu­re­ge­lung kom­me es nicht zu ei­ner Be­steue­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums, auch nicht im un­te­ren Ein­kom­mens­be­reich. Zwar könn­ten auf­grund der Neu­re­ge­lung Fall­ge­stal­tun­gen möglich sein, in de­nen Steu­er­pflich­ti­ge in Abhängig­keit von der Länge ih­res Fahrt­we­ges und der Höhe ih­res zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens künf­tig nur des­halb über­haupt mit Ein­kom­men­steu­er be­las­tet würden, weil der ein­kom­mens­min­dern­de Ab­zug der Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte für Ent­fer­nun­gen bis 20 km nicht möglich sei. Über die An­zahl der Fälle lägen kei­ne sta­tis­ti­schen Da­ten vor. Vor­aus­set­zung sei das Zu­sam­men­tref­fen von ge­rin­gem Ein­kom­men na­he dem Exis­tenz­mi­ni­mum und zu­gleich sehr ho­hen Fahrt­kos­ten in Ver­bin­dung mit ho­hen Wer­bungs­kos­ten. Das spre­che dafür, dass es sich um sel­te­ne, be­son­ders ge­la­ger­te Aus­nah­mefälle han­de­le. Im Übri­gen fol­ge dar­aus nicht, dass die Neu­re­ge­lung zu ei­ner Be­steue­rung des steu­er­frei zu stel­len­den Exis­tenz­mi­ni­mums führe. Viel­mehr wer­de die­ses in Höhe des --auf der Grund­la­ge des in den Exis­tenz­mi­ni­mum­be­rich­ten der Bun­des­re­gie­rung rea­litäts­ge­recht ty­pi­sier­ten-- le­bens­not­wen­di­gen Be­darfs ent­spre­chend den Vor­ga­ben des BVerfG durch den Grund­frei­be­trag und die Vor­schrif­ten des Fa­mi­li­en­leis­tungs­aus­gleichs in je­dem Fall von der Be­steue­rung frei­ge­stellt. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG sei der so­zi­al­hil­fe­recht­li­che Min­dest­be­darf die Maßgröße für die Er­mitt­lung des steu­er­frei zu stel­len­den sächli­chen Exis­tenz­mi­ni­mums. Die Be­rech­nungs­me­tho­de berück­sich­ti­ge die so­zi­al­hil­fe­recht­li­chen Be­darfs­kom­po­nen­ten: Re­gelsätze so­wie Miet- und Heiz­kos­ten. Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte sei­en nicht Teil des exis­tenz­not­wen­di­gen sächli­chen Be­darfs.

Über die Frei­stel­lung des exis­tenz­not­wen­di­gen sächli­chen Be­darfs im Rah­men des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums hin­aus könne nach der Recht­spre­chung des BVerfG der steu­er­li­che Ab­zug pri­vat ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen von Ver­fas­sungs we­gen nur zwin­gend sein, so­weit die Auf­wen­dun­gen "im Lich­te der Grund­rech­te" pflicht­be­stimmt bzw. un­ver­meid­bar, al­so "ver­fas­sungs­recht­lich zwangsläufig" sei­en. Das tref­fe für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte grundsätz­lich nicht zu. Le­dig­lich wenn und so­weit Steu­er­pflich­ti­ge über­durch­schnitt­lich lan­ge Ar­beits­we­ge aus

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über­wie­gend ehe­li­chen oder fa­mi­liären Gründen in Kauf nähmen, er­schei­ne ein ver­fas­sungs­recht­li­cher Schutz ge­bo­ten. Den ha­be die Neu­re­ge­lung je­doch im We­ge der Härte­re­ge­lun­gen des § 9 Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG gewähr­leis­tet.

Bei der Be­ur­tei­lung, was über­durch­schnitt­li­che Be­las­tun­gen in­fol­ge über­durch­schnitt­lich lan­ger Fahrt­we­ge sei­en, ste­he dem Ge­setz­ge­ber von Ver­fas­sungs we­gen ei­ne weit­rei­chen­de Be­fug­nis zur Ty­pi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung zu. Da­von ha­be der Ge­setz­ge­ber durch die Härte­re­ge­lun­gen Ge­brauch ge­macht. Ins­be­son­de­re ha­be er die 20-km-Gren­ze, ab der von ei­ner über­durch­schnitt­lich wei­ten Ent­fer­nung aus­ge­gan­gen wer­den könne und da­her ein Ab­zug der Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als Härte­re­ge­lung ty­pi­sie­rend zu­ge­las­sen wer­de, an­hand sach­ge­rech­ter Maßstäbe be­stimmt. Die Fest­le­gung der km-Gren­ze sei nicht rea­litäts­fern oder gar willkürlich. Viel­mehr ha­be sich der Ge­setz­ge­ber an­hand sta­tis­ti­scher Da­ten ori­en­tiert, nach de­nen 83 % der Pend­ler ei­ne Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte von we­ni­ger als 26 km hätten.

Der Ge­setz­ge­ber ha­be auch berück­sich­tigt, dass die durch die Ände­rung der Grund­ent­schei­dung be­wirk­te Mehr­be­las­tung mit der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte stei­ge. Ei­ner Mo­dell­rech­nung las­se sich ent­neh­men, dass sich ins­be­son­de­re für Fern­pend­ler mit Ent­fer­nun­gen über 20 km, die et­wa 1/4 al­ler Steu­er­pflich­ti­gen (6,8 Mio.) aus­mach­ten, deut­li­che Mehr­be­las­tun­gen ergäben. Während --be­zo­gen auf die Ge­samt­heit der ver­an­lag­ten Ar­beit­neh­mer (26,6 Mio.)-- rund 42 % (11,3 Mio.) mit ei­nem Jah­res­be­trag von durch­schnitt­lich 239 € mehr­be­las­tet würden, sei­en von den Fern­pend­lern --trotz Härte­re­ge­lung-- rund 84 % (5,8 Mio.) mit ei­nem durch­schnitt­li­chen Jah­res­be­trag von 322 € mehr­be­las­tet. Der Ge­setz­ge­ber ha­be da­her ty­pi­sie­rend da­von aus­ge­hen können, dass ei­ne über­durch­schnitt­li­che Be­las­tung von Pend­lern, die im Lich­te der Grund­rech­te An­lass für ei­ne Härte­re­ge­lung ge­ben könne, erst ab ei­nem Fahrt­weg von mehr als 20 km ein­tre­ten könne. Darüber hin­aus spre­che auch viel für die An­nah­me, dass über­durch­schnitt­lich lan­ge Fahrt­we­ge durch Steu­er­pflich­ti­ge ins­be­son­de­re auch aus ehe­li­chen und fa­mi­liären Gründen in Kauf ge­nom­men würden. Schon die all­ge­mei­ne Le­bens­er­fah­rung le­ge na­he, dass über­wie­gend ehe­li­che und fa­mi­liäre Bin­dun­gen Steu­er­pflich­ti­ge ver­an­lass­ten, über­durch­schnitt­lich lan­ge Ar­beits­we­ge in Kauf zu neh­men. Sta­tis­tisch sei zu be­le­gen, dass die Mehr­zahl der sog. Fern­pend­ler, de­ren Ar­beits­weg länger als 20 km sei, ver­hei­ra­tet sei (rd. 53 %).

Die Härte­re­ge­lung be­wir­ke auch, dass bei­der­seits be­rufstäti­ge Ehe­gat­ten durch die Neu­re­ge­lung nicht be­nach­tei­ligt würden. Durch § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG sei im Zu­sam­men­hang mit der spe­zi­el­len Härte­re­ge­lung für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten hin­rei­chend si­cher­ge­stellt, dass je­der Ehe­gat­te un­abhängig da­von, ob und wo ein ge­mein­sa­mer Fa­mi­li­en­wohn­sitz be­gründet wer­de und ob ein Ehe­gat­te an sei­nem vom Fa­mi­li­en­wohn­sitz ab­wei­chen­den Beschäfti­gungs­ort ei­ne dop­pel­te Haus­haltsführung be­gründe, stets die Auf­wen­dun­gen für We­ge ab­zie­hen könne, die über Ent­fer­nun­gen von 20 km hin­aus­gin­gen.

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Darüber hin­aus ge­be es kein ver­fas­sungs­recht­li­ches Ge­bot, bei­der­seits be­rufstäti­ge Ehe­gat­ten ge­genüber al­len an­de­ren Steu­er­pflich­ti­gen et­wa da­hin­ge­hend zu pri­vi­le­gie­ren, dass die­se auch Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte bis zu 20 Ent­fer­nungs­ki­lo­me­tern steu­er­lich ab­zie­hen können müss­ten.

Durch die Neu­re­ge­lung wer­de auch das ver­fas­sungs­recht­li­che Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit ge­wahrt. Die­ses wer­de ins­be­son­de­re nicht da­durch ver­letzt, dass ein Ab­zug der Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter ty­pi­sie­rend zu­ge­las­sen wer­de. Die­se Re­ge­lung sei viel­mehr Aus­druck der sach­ge­rech­ten Würdi­gung des Über­gangs zum Werkstor­prin­zip im Licht der Grund­rech­te und des Verhält­nismäßig­keits­prin­zips und da­mit ge­ra­de not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für die Ver­ein­bar­keit der Neu­re­ge­lung mit grund­le­gen­den all­ge­mei­nen Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en. Eben­so we­nig ver­letz­ten die Härte­re­ge­lun­gen über Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten oder die wei­ter be­ste­hen­den Re­ge­lun­gen über den Ab­zug not­wen­di­ger Mehr­auf­wen­dun­gen bei dop­pel­ter Haus­haltsführung das Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit. Die­se Auf­wen­dun­gen sei­en nach der Recht­spre­chung des BVerfG zwangsläufi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für die Ver­ein­bar­keit von Ehe und Be­ruf, so­weit bei­der­seits be­rufstäti­ge Ehe­gat­ten be­trof­fen sei­en. An die­ser Wer­tung ha­be sich mit dem Über­gang zum Werkstor­prin­zip nichts geändert. Denn nach der Neu­re­ge­lung sei­en bei der Be­gründung ei­ner dop­pel­ten Haus­haltsführung die We­ge­auf­wen­dun­gen des­je­ni­gen Ehe­gat­ten, der die dop­pel­te Haus­haltsführung be­gründet ha­be, vor Ort an sei­nem vom ge­mein­sa­men Fa­mi­li­en­wohn­ort ab­wei­chen­den Beschäfti­gungs­ort eben­falls nur steu­er­lich ab­zieh­bar, so­weit sie 20 km über­stie­gen. Das Werkstor­prin­zip wir­ke hier für den be­tref­fen­den Ehe­gat­ten al­so am Beschäfti­gungs­ort. Die ne­ben den We­ge­auf­wen­dun­gen am Beschäfti­gungs­ort an­fal­len­den Auf­wen­dun­gen für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten stell­ten darüber hin­aus­ge­hen­de Mehr­be­las­tun­gen dar, die der Ge­setz­ge­ber im Licht des Art. 6 Abs. 1 GG in zulässi­ger Wei­se ty­pi­sie­rend zum Ab­zug zu­las­se. Wenn der Ge­setz­ge­ber da­bei aus wirt­schafts- und so­zi­al­po­li­ti­schen Gründen und auch aus Ver­ein­fa­chungs­gründen le­di­gen Steu­er­pflich­ti­gen die­se Härte­re­ge­lung eben­falls gewähre, sei dies ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu be­an­stan­den.

II.

B. Ent­schei­dung des Se­nats Die Aus­set­zung des Ver­fah­rens und die Vor­la­ge an das BVerfG sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Ge­set­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfGG) ge­bo­ten, weil der Se­nat § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 in­so­weit mit dem GG für un­ver­ein­bar hält, als die Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für die We­ge zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind und auch nicht in an­de­rer Wei­se die ein­kom­men­steu­er­li­che Be­mes­sungs­grund­la­ge min­dern.

I. Be­ur­tei­lung am Maßstab des ein­fa­chen Rechts

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Das FA hat die Vor­schrif­ten über die Ein­tra­gung ei­nes Frei­be­trags auf der Lohn­steu­er­kar­te zu­tref­fend an­ge­wen­det. Auf der Grund­la­ge der ein­fach­ge­setz­li­chen Rechts­la­ge müss­te die Re­vi­si­on des Klägers zurück­ge­wie­sen wer­den.

Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG wer­den als vom Ar­beits­lohn ab­zu­zie­hen­der Frei­be­trag die Wer­bungs­kos­ten ein­ge­tra­gen, die bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit an­fal­len, so­weit sie den Ar­beit­neh­mer-Pausch­be­trag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) über­stei­gen. Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für die We­ge zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte sind in die­sem Sin­ne kei­ne Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2007). Sie können, wie im Streit­fall ge­sche­hen, le­dig­lich ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter pau­schal "wie" Wer­bungs­kos­ten steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).

II. Rechts­ent­wick­lung der im Streit­fall maßgeb­li­chen Vor­schrif­ten

Die im Streit­fall ein­schlägi­gen Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts ha­ben sich ent­ste­hungs­ge­schicht­lich wie folgt ent­wi­ckelt:

1. Während die Preußischen Ein­kom­men­steu­er­ge­set­ze von 1891 und 1906 --ent­ge­gen der Recht­spre­chung des Preußischen Ober­ver­wal­tungs­ge­richts-- die Kos­ten für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte bei Ar­beit­neh­mern nicht als Wer­bungs­kos­ten an­er­kann­ten, wur­den die­se Kos­ten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EStG vom 29. März 1920 (RGBl 1920, 359) zum Ab­zug zu­ge­las­sen, so­weit sie not­wen­dig wa­ren (BFH-Ur­teil vom 18. Fe­bru­ar 1966 VI 219/64, BFHE 86, 39, BSt­Bl III 1966, 386). Die­se Re­ge­lung wur­de oh­ne in­halt­li­che Ände­rung im EStG vom 10. Au­gust 1925 (RGBl I 1925, 189; § 16 Abs. 5 Nr. 4) so­wie im EStG vom 16. Ok­to­ber 1934 (RGBl I 1934, 1005, RSt­Bl 1934, 1261; § 9 Satz 3 Nr. 4) wei­ter­geführt. § 9 Satz 3 Nr. 4 EStG 1934 wur­de un­verändert in das EStG vom 28. De­zem­ber 1950 (BGBl I 1951, 1, BSt­Bl I 1951, 5) über­nom­men.

2. Durch das Ge­setz zur Neu­ord­nung von Steu­ern vom 16. De­zem­ber 1954 (BGBl I 1954, 373, BSt­Bl I 1954, 575) wur­de § 9 Satz 3 Nr. 4 EStG neu ge­fasst. Die Be­schränkung auf not­wen­di­ge Fahrt­kos­ten wur­de auf­ge­ge­ben. Zur Ab­gel­tung des Ab­zugs der Fahrt­kos­ten bei Be­nut­zung ei­nes ei­ge­nen Kraft­fahr­zeugs soll­te durch Rechts­ver­ord­nung je ein Pausch­be­trag für die Be­nut­zung ei­nes Kraft­wa­gens, Mo­tor­rads oder Fahr­rads mit Mo­tor fest­ge­setzt wer­den. Auf­grund die­ser Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge wur­den gemäß § 26 Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durchführungs­ver­ord­nung (ESt­DV) vom 21. De­zem­ber 1955 (BGBl I 1955, 756, BSt­Bl I 1955, 710) bzw. gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 Satz 3 der Lohn­steu­er-Durchführungs­ver­ord­nung (LSt­DV) vom 27. Au­gust 1955 (BGBl I 1955, 542, BSt­Bl I 1955, 461) bei Be­nut­zung ei­nes ei­ge­nen Kraft­fahr­zeugs die Auf­wen­dun­gen durch Pausch­beträge li­mi­tiert (je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter 0,50 DM für Kraft­wa­gen, 0,22 DM für Mo­tor­rad und Mo­tor­rol­ler und 0,12 DM für Fahr­rad mit Mo­tor). Darüber hin­aus konn­ten gemäß § 26 Abs. 1 ESt­DV bzw. § 20 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 Satz 2 LSt­DV die Fahrt­kos­ten grundsätz­lich nur bis zu ei­ner Ent­fer­nung von 40 km als Wer­bungs­kos­ten in Ab­zug ge­bracht wer­den.

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3. Das Ge­setz zur Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und des Körper­schaft­steu­er­ge­set­zes vom 5. Ok­to­ber 1956 (BGBl I 1956, 781, BSt­Bl I 1956, 433) er­wei­ter­te § 9 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG um die Ermäch­ti­gung zur Fest­set­zung ei­nes be­son­de­ren Pausch­be­trags für Kleinst­kraft­wa­gen. § 26 Abs. 2 ESt­DV und § 20 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 Satz 3 LSt­DV wur­den dar­auf­hin ent­spre­chend geändert (Art. 1 Nr. 10 der Zwei­ten Ver­ord­nung zur Ände­rung der ESt­DV vom 7. Fe­bru­ar 1958, BGBl I 1958, 70, BSt­Bl I 1958, 32, bzw. § 1 Nr. 8 der Ver­ord­nung zur Ände­rung und Ergänzung der LSt­DV 1955 vom 21. De­zem­ber 1956, BGBl I 1956, 979, BSt­Bl I 1957, 34).

4. Die Ab­zieh­bar­keit der Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte wur­de durch das Steu­erände­rungs­ge­setz 1966 vom 23. De­zem­ber 1966 (BGBl I 1966, 702, BSt­Bl I 1967, 2) im We­sent­li­chen in der Wei­se neu­ge­stal­tet, dass die Re­ge­lun­gen in § 26 ESt­DV bzw. § 20 Abs. 2 Satz 4 Nr. 2 LSt­DV mo­di­fi­ziert in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG über­nom­men wur­den. In Satz 2 der Vor­schrift wur­de die Ent­fer­nungs­be­gren­zung von 40 km für al­le Ar­ten von Ver­kehrs­mit­teln aus­nahms­los fest­ge­schrie­ben. Der Ab­zug von Fahrt­auf­wen­dun­gen mit dem ei­ge­nen Kraft­fahr­zeug wur­de in Satz 3 ge­re­gelt. Da­bei wur­den die Pausch­beträge auf zwei re­du­ziert, nämlich für sol­che bei Be­nut­zung ei­nes Kraft­wa­gens ei­ner­seits und bei Be­nut­zung ei­nes Mo­tor­rads oder Mo­tor­rol­lers an­de­rer­seits. Die­se Maßnah­me war mit ei­ner be­tragsmäßigen Her­ab­set­zung der Pausch­beträge ver­bun­den (bei Be­nut­zung ei­nes Kraft­wa­gens von 0,50 DM auf 0,36 DM und bei Be­nut­zung ei­nes Mo­tor­rads oder Mo­tor­rol­lers von 0,22 DM auf 0,16 DM je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter). Für den Fall, dass dem Ar­beit­neh­mer vom Ar­beit­ge­ber für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ein Kraft­fahr­zeug zur Verfügung ge­stellt wur­de, be­stimm­te Satz 4 der Vor­schrift, dass der Ar­beit­neh­mer höchs­tens die Pausch­beträge gel­tend ma­chen durf­te. Gemäß dem neu ge­schaf­fe­nen Abs. 2 des § 9 EStG wa­ren die in der Vor­schrift ge­nann­ten Körper­be­hin­der­ten von den Be­stim­mun­gen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 3 und 4 EStG aus­ge­nom­men.

Für die Her­ab­set­zung der Pau­scha­len wa­ren nach den Ge­set­zes­ma­te­ria­li­en in ers­ter Li­nie all­ge­mei­ne ver­kehrs­po­li­ti­sche Erwägun­gen maßge­bend. Der Ge­setz­ge­ber er­hoff­te sich durch die Kürzung ei­ne Mil­de­rung der Ver­kehrs­schwie­rig­kei­ten in den Bal­lungsräum­en zu den Haupt­ver­kehrs­zei­ten und ei­ne ge­wis­se Ver­la­ge­rung des Be­rufs­ver­kehrs von den Kraft­fahr­zeu­gen auf die öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­tel (BT­Drucks V/1068, 23; IV/2661, 87).

5. Das Steu­erände­rungs­ge­setz 1971 vom 23. De­zem­ber 1970 (BGBl I 1970, 1856, BSt­Bl I 1971, 8) führ­te zur Auf­he­bung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG und da­mit zum Weg­fall der Ent­fer­nungs­be­gren­zung auf 40 km.
6. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG wur­de durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25. Ju­li 1988 (BGBl I 1988, 1093, BSt­Bl I 1988, 224) neu­ge­fasst. Die Pausch­beträge für Fahr­ten mit ei­nem ei­ge­nen oder zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­fahr­zeug wur­den bei Be­nut­zung ei­nes Kraft­wa­gens auf 0,50 DM und bei Be­nut­zung ei­nes Mo­tor­rads oder Mo­tor­rol­lers auf 0,22 DM erhöht (Satz 4 der

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Vor­schrift). Für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1989 be­tru­gen die Pausch­beträge 0,43 DM bzw. 0,19 DM (§ 52 Abs. 13 EStG). Nach Satz 2 des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG durf­ten ar­beitstägli­che Zwi­schen­heim­fahr­ten nur berück­sich­tigt wer­den, so­weit sie durch ei­nen zusätz­li­chen Ar­beits­ein­satz außer­halb der re­gelmäßigen Ar­beits­zeit oder durch ei­ne min­des­tens vierstündi­ge Ar­beits­zeit­un­ter­bre­chung ver­an­lasst wa­ren. Fahr­ten zur Ar­beitsstätte von der wei­ter ent­fernt lie­gen­den Woh­nung wa­ren nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie den Mit­tel­punkt der Le­bens­in­ter­es­sen bil­de­te und nicht nur ge­le­gent­lich auf­ge­sucht wur­de (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).

7. Durch das Steu­erände­rungs­ge­setz 1991 vom 24. Ju­ni 1991 (BGBl I 1991, 1322, BSt­Bl I 1991, 665) wur­den die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG ge­nann­ten Ki­lo­me­ter-Pausch­beträge auf 0,65 DM bzw. 0,30 DM an­ge­ho­ben (für 1991 auf 0,58 DM bzw. 0,26 DM gemäß § 52 Abs. 13 EStG).

8. Das Miss­brauchs­bekämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz vom 21. De­zem­ber 1993 (BGBl I 1993, 2310, BSt­Bl I 1994, 50) hob mit Wir­kung ab 1994 die Ki­lo­me­ter-Pausch­beträge auf 0,70 DM bzw. 0,33 DM an.

9. Durch das Ge­setz zur Einführung ei­ner Ent­fer­nungs­pau­scha­le vom 21. De­zem­ber 2000 (BGBl I 2000, 1918, BSt­Bl I 2001, 36 --EntfPauschG--) wur­den § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG völlig neu ge­fasst. Die bis­he­ri­gen Ki­lo­me­ter-Pausch­beträge bei Fahr­ten mit dem ei­ge­nen oder zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­fahr­zeug wur­den durch ei­ne ver­kehrs­mit­tel­un­abhängi­ge ge­staf­fel­te Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0,70 DM für die ers­ten 10 Ki­lo­me­ter bzw. 0,80 DM für je­den wei­te­ren Ki­lo­me­ter, höchs­tens je­doch 10 000 DM, er­setzt. Auf­wen­dun­gen für die Be­nut­zung öffent­li­cher Ver­kehrs­mit­tel konn­ten in tatsäch­li­cher Höhe an­ge­setzt wer­den (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­len wa­ren sämt­li­che Auf­wen­dun­gen ab­ge­gol­ten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Mit der Ge­set­zesände­rung woll­te der Ge­setz­ge­ber die so­zia­len Aus­wir­kun­gen der sei­ner­zei­ti­gen star­ken Preis­stei­ge­run­gen für Mi­ne­ralöl auf den Weltmärk­ten auf Per­so­nen und Haus­hal­te, die den da­mit ver­bun­de­nen Las­ten nicht aus­wei­chen und die­se Ent­wick­lung fi­nan­zi­ell kaum bewälti­gen konn­ten, ab­fe­dern (BT­Drucks 14/4242, 5).

Die ge­nann­ten Beträge wur­den durch Art. 1 Nr. 10 des Ge­set­zes zur Um­rech­nung und Glättung steu­er­li­cher Eu­ro-Beträge vom 19. De­zem­ber 2000 (BGBl I 2000, 1790, BSt­Bl I 2001, 3) i.d.F. des EntfPauschG auf 0,36 €, 0,40 € und 5 112 € um­ge­stellt.

10. Die er­neu­te Ände­rung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG durch das Steu­erände­rungs­ge­setz 2001 vom 20. De­zem­ber 2001 (BGBl I 2001, 3794, BSt­Bl I 2002, 4) führ­te u.a. zur Klar­stel­lung, dass sich die Gren­ze von 10 000 DM/5 112 € auf das Ka­len­der­jahr be­zog.

11. Durch das Haus­halts­be­gleit­ge­setz 2004 vom 29. De­zem­ber 2003

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(BGBl I 2003, 3076, BSt­Bl I 2004, 120) wur­de die Ent­fer­nungs­pau­scha­le in der Wei­se her­ab­ge­setzt, dass ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 ein­heit­lich für al­le Ent­fer­nun­gen nur noch ei­ne Pau­scha­le von 0,30 € je Ki­lo­me­ter Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte, höchs­tens ein Be­trag von 4 500 € jähr­lich in Ab­zug ge­bracht wer­den durf­te, es sei denn, der Ar­beit­neh­mer be­nutz­te ei­nen ei­ge­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen.

12. Das StÄndG 2007 führ­te zur Auf­he­bung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Gleich­zei­tig wur­de § 9 Abs. 2 EStG neu ge­fasst. § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG lau­ten nun­mehr wie folgt: "Kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind die Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für die We­ge zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte und für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten. Zur Ab­gel­tung erhöhter Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ist ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter für je­den Ar­beits­tag, an dem der Ar­beit­neh­mer die Ar­beitsstätte auf­sucht, für je­den vol­len Ki­lo­me­ter der Ent­fer­nung ei­ne Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0,30 € wie Wer­bungs­kos­ten an­zu­set­zen, höchs­tens je­doch 4 500 € im Ka­len­der­jahr; ein höhe­rer Be­trag als 4 500 € ist an­zu­set­zen, so­weit der Ar­beit­neh­mer ei­nen ei­ge­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen be­nutzt."

III. Das Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren zum StÄndG 2007
Das Ge­setz­ge­bungs­ver­fah­ren stell­te sich --so­weit es für den Streit­fall von Be­deu­tung ist-- wie folgt dar:

1. Aus­gangs­punkt des StÄndG 2007 wa­ren text­glei­che Ge­setz­entwürfe der Frak­tio­nen der CDU/CSU und der SPD (BT­Drucks 16/1545) und der Bun­des­re­gie­rung (BT­Drucks 16/1859). In der Be­gründung be­tref­fend die Auf­he­bung der Nr. 4 von § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG heißt es u.a. (BT­Drucks 16/1545, 13): "Nach gel­ten­dem Recht er­hal­ten Ar­beit­neh­mer, Selbständi­ge und Ge­wer­be­trei­ben­de we­gen der Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte/Be­triebsstätte ei­ne ver­kehrs­mit­tel­un­abhängi­ge Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0,30 Eu­ro für je­den vol­len Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter. Bei der Er­mitt­lung der Einkünf­te wer­den die­se Auf­wen­dun­gen nach bis­he­ri­ger Re­ge­lung als Er­werbs­auf­wen­dun­gen (Be­triebs­aus­ga­ben/Wer­bungs­kos­ten) ab­ge­zo­gen. We­gen der Ver­bin­dung nicht nur zur Ar­beit son­dern auch zur Woh­nung han­delt es sich aber nach über­wie­gen­der Auf­fas­sung um ge­misch­te Auf­wen­dun­gen, al­so um Auf­wen­dun­gen, die auch die Le­bensführung be­tref­fen. Bei ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen ist es dem Ge­setz­ge­ber möglich, über den Um­fang der Ab­zieh­bar­keit und Nicht­ab­zieh­bar­keit zu ent­schei­den. Be­reits heu­te sind des­we­gen die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nur be­grenzt ab­zieh­bar. Es ist dem Ge­setz­ge­ber darüber hin­aus aber auch möglich, die Auf­wen­dun­gen grundsätz­lich als nicht ab­zugsfähi­ge Aus­ga­ben zu qua­li­fi­zie­ren. Die not­wen­di­ge Haus­halts­kon­so­li­die­rung er­for­dert ei­ne der­ar­ti­ge Ein­ord­nung. Die We­ge zwi­schen Woh­nung und Be­rufsstätte oder Ar­beitsstätte wer­den der Pri­vat­sphäre zu­ge­ord­net; die Neu­re­ge­lung geht da­von aus, dass die Be­rufs­sphäre erst am 'Werks­tor' be­ginnt (für die­se

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Möglich­keit be­reits: BVerfGE 107, 27 [50]). Die Num­mer 4 in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG wird des­halb auf­ge­ho­ben.

Da­bei soll aber nicht un­berück­sich­tigt blei­ben, dass ei­ne Rei­he von Steu­er­pflich­ti­gen über­durch­schnitt­lich wei­te We­ge zur Be­triebsstätte/Ar­beitsstätte zurück­legt. Aus dem Mi­kro­zen­sus 2004 er­gibt sich, dass rd. 83 Pro­zent der Pend­ler ei­ne Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte von we­ni­ger als 26 km ha­ben; bei rd. 17 Pro­zent beträgt die Ent­fer­nung mehr als 25 km. ..."

Zur Ände­rung des § 9 Abs. 2 EStG heißt es u.a.: "Satz 1 sieht vor, dass die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Be­triebsstätte/Ar­beitsstätte grundsätz­lich nicht mehr als Er­werbs­auf­wen­dun­gen ab­ge­zo­gen wer­den dürfen. Die Ar­beits­sphäre be­ginnt nach die­ser ge­setz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung am Werks­tor: die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Be­triebsstätte/Ar­beitsstätte wer­den der Pri­vat­sphäre zu­ge­rech­net .... Dem Um­stand über­durch­schnitt­li­cher Ent­fer­nung (bei den sog. Fern­pend­lern) wird da­durch Rech­nung ge­tra­gen, dass Auf­wen­dun­gen für mehr als 20 Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter in Höhe von 0,30 Eu­ro pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter wie Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den können (Satz 2). Aus dem Wort 'wie' wird er­sicht­lich, dass es sich bei der Ent­fer­nungs­pau­scha­le für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nicht mehr um Wer­bungs­kos­ten han­delt, sie aber tech­nisch als sol­che zu be­han­deln sind. Dies hat z.B. zur Fol­ge, dass der Ar­beit­neh­mer-Pausch­be­trag von 920 Eu­ro (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG) und das Ver­fah­ren bei der Ein­tra­gung ei­nes Frei­be­trags auf der Lohn­steu­er­kar­te (§ 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG) auf sie in glei­cher Wei­se wie bei 'ech­ten' Wer­bungs­kos­ten an­zu­wen­den ist. Das be­deu­tet: Ab­zug bei der Ein­kunfts­er­mitt­lung und Berück­sich­ti­gung im Lohn­steu­er­ermäßigungs­ver­fah­ren nur, so­weit sie zu­sam­men mit an­de­ren Wer­bungs­kos­ten den Ar­beit­neh­mer-Pausch­be­trag über­stei­gen ...."

2. In sei­ner Stel­lung­nah­me zum Ent­wurf ei­nes StÄndG 2007 hat der Bun­des­rat die Bun­des­re­gie­rung ge­be­ten, "die im Ent­wurf vor­ge­se­he­ne Re­ge­lung zur Ent­fer­nungs­pau­scha­le auf ih­re Ver­fas­sungs­fes­tig­keit ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der Kap­pungs­gren­ze von 20 Ent­fer­nungs­ki­lo­me­tern so­wie der Ein­hal­tung des steu­er­li­chen Net­to­prin­zips zu prüfen und den Prüfbe­richt dem Bun­des­tag und Bun­des­rat zeit­nah zu­kom­men zu las­sen" (BRDrucks 330/06; BT­Drucks 16/1859 An­la­ge 2). Die Bun­des­re­gie­rung äußer­te sich da­zu wie folgt (BT­Drucks 16/1969): "... Der Ge­setz­ge­ber hat bei der Schaf­fung ein­fach­ge­setz­li­chen Rechts ei­nen wei­ten Einschätzungs- und Ge­stal­tungs­frei­raum, der grundsätz­lich auch die Ent­schei­dung mit ein­sch­ließt, ein­fach­ge­setz­li­che Grund­ent­schei­dun­gen zu ändern. Dies hat der Ge­setz­ge­ber mit dem Ge­setz­ent­wurf zum Steu­erände­rungs­ge­setz 2007 hin­sicht­lich der steu­er­recht­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beits- bzw. Be­triebsstätte vor­ge­se­hen. Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beits- oder Be­triebsstätte wer­den künf­tig --un­abhängig von der Ent­fer­nung-¬nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten an­ge­se­hen. Al­le Fahr­ten zur Ar­beit gel­ten künf­tig als aus­sch­ließlich pri­vat ver­an­lasst.

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Der Ge­setz­ge­ber er­kennt je­doch, dass die Ände­rung der Grund­ent­schei­dung zu be­son­de­ren Härten für Fern­pend­ler führen kann, de­ren Wohn­ort­wahl oft durch fa­mi­liäre Er­for­der­nis­se be­stimmt wird. Die­sem Um­stand wird da­durch Rech­nung ge­tra­gen, dass im We­ge von Härte­re­ge­lun­gen der Ab­zug der Pau­schal­beträge für Ent­fer­nun­gen ab dem 21. Ki­lo­me­ter zulässig bleibt. Vor dem Hin­ter­grund, dass von Beschäftig­ten heu­te ei­ne erhöhte Mo­bi­lität und Fle­xi­bi­lität ge­for­dert wird, hält die Bun­des­re­gie­rung zur Wah­rung der so­zia­len Aus­ge­wo­gen­heit der Re­ge­lung und im Hin­blick auf Ar­ti­kel 6 Abs. 1 GG die vor­ge­schla­ge­ne Härte­fall­re­ge­lung für sach­ge­recht und im Hin­blick auf das Verhält­nismäßig­keits­prin­zip für ver­fas­sungs­recht­lich möglich.

Das aus Ar­ti­kel 3 Abs. 1 GG ab­ge­lei­te­te Prin­zip der Be­steue­rung nach der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit so­wie das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip wer­den ge­wahrt. Zum ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip, bei dem es sich um ei­ne ein­fach­ge­setz­li­che, durch den Steu­er­ge­setz­ge­ber be­stimm­te Kon­kre­ti­sie­rung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ge­bots der Be­steue­rung nach der Leis­tungsfähig­keit han­delt, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bis­her of­fen ge­las­sen, ob die Gel­tung die­ses Prin­zips auch ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­ten ist (BVerfGE 107, 27 [48]). In­dem der Ge­setz­ge­ber al­le Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beits- bzw. Be­triebsstätte künf­tig als pri­vat ver­an­lasst an­sieht, de­fi­niert er den An­wen­dungs­be­reich des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips neu und hält sich so­mit im Rah­men sei­nes ver­fas­sungs­recht­lich an­er­kann­ten Einschätzungs- und Ge­stal­tungs­frei­raums.

Die geänder­te Grund­ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers wird durch den Ge­setz­ent­wurf auch fol­ge­rich­tig um­ge­setzt. Die sich aus der Ände­rung der Grund­ent­schei­dung er­ge­ben­den not­wen­di­gen Fol­geände­run­gen wur­den vor­ge­nom­men."

3. Darüber hin­aus hat die Bun­des­re­gie­rung auch in der Ant­wort auf ei­ne Klei­ne An­fra­ge ver­schie­de­ner Ab­ge­ord­ne­ter des Deut­schen Bun­des­tags ("Ver­fas­sungsmäßig­keit und Aus­wir­kun­gen der Ab­schaf­fung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le") die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Zu­ord­nung der Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zur Pri­vat­sphäre mit dem GG ver­ein­bar sei (BT­Drucks 16/1802).

IV. Recht­spre­chung zu den Ver­fas­sungs­fra­gen

1. Mit dem Be­schluss in BVerfGE 27, 58, BSt­Bl II 1970, 140 hat das BVerfG ent­schie­den, dass die Her­ab­set­zung der Ki­lo­me­ter-Pau­scha­le von 0,50 DM auf 0,36 DM auf Grund des Steu­erände­rungs­ge­set­zes 1966 mit dem GG ver­ein­bar war. Das Ge­richt ging da­von aus, dass die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er die steu­er­li­che Leis­tungsfähig­keit er­fas­sen will. Dar­aus er­ge­be sich vor al­lem das Prin­zip der Net­to­be­steue­rung des Ein­kom­mens. Da­nach dürfe bei Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit nur der Über­schuss über die Wer­bungs­kos­ten be­steu­ert wer­den. Al­le be­ruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen stell­ten grundsätz­lich auch Wer­bungs­kos­ten dar. Das BVerfG ließ es in die­ser Ent­schei­dung im Er­geb­nis da­hin­ste­hen, ob dem gel­ten­den

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Ein­kom­men­steu­er­recht ei­ne Sach­ge­setz­lich­keit der Net­to­be­steue­rung in­ne­woh­ne. Auch wenn dies zu­träfe, könne der Ge­setz­ge­ber von die­sem Prin­zip ab­wei­chen, so­fern er hierfür sach­lich ein­leuch­ten­de Gründe ha­be. Sol­che Gründe sah der Se­nat sei­ner­zeit als ge­ge­ben an, weil für die Kürzung der Pau­scha­le nach den Ge­set­zes­ma­te­ria­li­en in ers­ter Li­nie all­ge­mei­ne ver­kehrs­po­li­ti­sche Erwägun­gen maßge­bend ge­we­sen sei­en. Der Se­nat be­schei­nig­te dem Ge­setz­ge­ber ei­ne weit­ge­hen­de Ge­stal­tungs­frei­heit beim Ab­bau ei­ner Steu­er­vergüns­ti­gung. Dies gel­te ins­be­son­de­re dann, wenn sie in den Rah­men ei­nes Ge­samt­pro­gramms zur Her­stel­lung ei­nes aus­ge­gli­che­nen Haus­halts ein­gefügt wer­de. Es sei nicht Sa­che des BVerfG, die vom Ge­setz­ge­ber gewähl­te Lösung dar­auf­hin zu un­ter­su­chen, ob sie die ge­rech­tes­te sei. Trotz der Kürzung der Ki­lo­me­ter­pau­scha­le sei das Prin­zip der Leis­tungsfähig­keit im Ein­kom­men­steu­er­recht er­hal­ten ge­blie­ben. Zu ei­ner rei­nen Ver­wirk­li­chung die­ses Prin­zips sei der Ge­setz­ge­ber von Ver­fas­sungs we­gen nicht ver­pflich­tet (vgl. zu dem Be­schluss Wie­land, Ver­fas­sungs­fra­gen der ge­plan­ten Strei­chung der Pend­ler­pau­scha­le im Ein­kom­men­steu­er­recht, Rechts­gut­ach­ten für die Hans-Böck­ler-Stif­tung, 8).

2. Der Be­schluss des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 bringt den Stand der Recht­spre­chung des BVerfG zu den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben für die Aus­ge­stal­tung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs auch der Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zum Aus­druck (Wie­land, a.a.O.). Ge­gen­stand des Be­schlus­ses war die Be­gren­zung des Ab­zugs der Auf­wen­dun­gen für dop­pel­te Haus­haltsführung bei ei­ner Beschäfti­gung am sel­ben Ort auf ins­ge­samt zwei Jah­re durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 vom 11. Ok­to­ber 1995 (BGBl I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438).

Das Ge­richt stellt fest, dass die Ge­stal­tungs­frei­heit des Ge­setz­ge­bers im Be­reich des Ein­kom­men­steu­er­rechts durch das Ge­bot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit und das Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit be­grenzt wer­de (vgl. da­zu auch Be­schluss des BVerfG vom 8. Ju­ni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412). Der Ge­setz­ge­ber müsse im In­ter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­ner steu­er­li­cher Last­en­gleich­heit dar­auf ab­zie­len, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungsfähig­keit auch gleich­hoch zu be­steu­ern und da­mit ho­ri­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit her­zu­stel­len. Der Ge­setz­ge­ber ha­be bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und der Be­stim­mung des Steu­er­sat­zes ei­nen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum, je­doch müsse er un­ter dem Ge­bot möglichst gleichmäßiger Be­las­tung al­ler Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands die ein­mal ge­trof­fe­ne Be­las­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Be­las­tungs­gleich­heit um­set­zen. Aus­nah­men von ei­ner sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung bedürf­ten ei­nes be­son­de­ren sach­li­chen Grun­des.

Das BVerfG legt dar, dass der Ge­setz­ge­ber die für die Last­en­gleich­heit maßgeb­li­che fi­nan­zi­el­le Leis­tungsfähig­keit nach dem ob­jek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip be­mes­se. Zwar lässt das BVerfG wei­ter­hin of­fen, ob das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip

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über sei­ne ein­fach­recht­li­che Gel­tung hin­aus auch ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­ten ist. Je­den­falls dürfe der Ge­setz­ge­ber das Net­to­prin­zip beim Vor­lie­gen ge­wich­ti­ger Gründe durch­bre­chen. In­so­weit ent­fal­te das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip Be­deu­tung vor al­lem im Zu­sam­men­hang mit den An­for­de­run­gen an ei­ne hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der ge­setz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen: Zu ih­nen gehöre die Be­schränkung des steu­er­li­chen Zu­griffs nach Maßga­be des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er; Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung bedürf­ten ei­nes be­son­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des.

In Ab­gren­zung zum ein­fach­ge­setz­li­chen Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG stellt das BVerfG klar, dass es für die ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­ne Be­steue­rung nach fi­nan­zi­el­ler Leis­tungsfähig­keit nicht nur auf die Un­ter­schei­dung zwi­schen be­ruf­li­chem oder pri­va­tem Ver­an­las­sungs­grund der Auf­wen­dun­gen an­kom­me, son­dern auch auf die Un­ter­schei­dung zwi­schen frei­er oder be­lie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung ei­ner­seits und zwangsläufi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand an­de­rer­seits. Die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands ste­he nicht oh­ne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Ge­setz­ge­bers. Die­ser ha­be die un­ter­schied­li­chen Gründe, die den Auf­wand ver­an­lass­ten, auch dann im Lich­te be­trof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu würdi­gen, wenn sol­che Gründe ganz oder teil­wei­se der Sphäre der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Le­bensführung zu­zu­ord­nen sei­en.

Das BVerfG be­zeich­net es als Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts, die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst "am Werks­tor" be­gin­nen zu las­sen. Auch im Schnitt­be­reich von be­ruf­li­cher Sphäre und pri­va­ter Le­bensführung lie­gen­de Mo­bi­litätskos­ten würden als Wer­bungs­kos­ten an­er­kannt. Da­nach gehörten --hin­rei­chend fol­ge­rich­tig-- vor al­lem Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zu den im Rah­men des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ab­zugsfähi­gen be­ruf­li­chen Auf­wen­dun­gen, ob­wohl sol­che Auf­wen­dun­gen we­gen der pri­va­ten Wahl des Wohn­or­tes zwangsläufig auch pri­vat mit­ver­an­lasst sei­en.

3. Der vor­le­gen­de Se­nat hat im Be­schluss vom 23. Au­gust 2007 VI B 42/07 (BSt­Bl II 2007, 799) ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungsmäßig­keit des § 9 Abs. 2 EStG n.F. geäußert. Im Übri­gen hat er, so­weit er­sicht­lich, in der Ver­gan­gen­heit zu den hier in­ter­es­sie­ren­den Ver­fas­sungs­fra­gen nicht Stel­lung ge­nom­men. Un­ter Be­zug­nah­me auf den Be­schluss des BVerfG in BVerfGE 27, 58, BSt­Bl II 1970, 140 hat er al­ler­dings die Ver­fas­sungsmäßig­keit ei­nes nicht kos­ten­de­cken­den Ki­lo­me­ter-Pausch­be­trags be­jaht (BFH-Ent­schei­dun­gen vom 15. März 1994 X R 58/91, BFHE 174, 84, BSt­Bl II 1994, 516, und vom 23. Sep­tem­ber 1999 VI B 82/99, BFH/NV 2000, 318; zur Funk­ti­on der Pausch­be­trags­re­ge­lung s. BFH-Ur­teil vom 11. Mai 2005 VI R 70/03, BFHE 209, 508, BSt­Bl II 2005, 785).

4. In der Fi­nanz­ge­richts­bar­keit hat die Fra­ge der Ver­fas­sungsmäßig­keit zu un­ter­schied­li­chen Er­geb­nis­sen geführt (s.

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da­zu BFH-Be­schluss in BSt­Bl II 2007, 799).

V. Auf­fas­sun­gen zu den ak­tu­el­len Ver­fas­sungs­fra­gen in der *7 Li­te­ra­tur

1. So­weit die der­zei­ti­ge Rechts­la­ge (zu älte­ren Äußerun­gen s. Wie­land, a.a.O., m.w.N.) als rech­tens ak­zep­tiert wird, be­ruht dies im We­sent­li­chen auf fol­gen­den Erwägun­gen: Bei den Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte han­de­le es sich um ge­misch­te Auf­wen­dun­gen. In­dem der Ge­setz­ge­ber die­se Auf­wen­dun­gen durch die Neu­re­ge­lung aus­sch­ließlich der Pri­vat­sphäre zu­ge­ord­net ha­be, ha­be er sei­nen ver­fas­sungs­recht­lich an­er­kann­ten Einschätzungs- und Ge­stal­tungs­frei­raum bei der Schaf­fung ein­fach­ge­setz­li­chen Rechts in ver­fas­sungs­recht­lich zulässi­ger Wei­se ge­nutzt. Die Auf­wen­dun­gen sei­en auch nicht im Sin­ne der Recht­spre­chung des BVerfG ver­fas­sungs­recht­lich zwangsläufig. Das Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit sei hin­rei­chend ge­wahrt. Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Auf­wands ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter las­se sich vor Art. 3 Abs. 1 GG als Härte­re­ge­lung recht­fer­ti­gen (vgl. u.a. von Be­ckerath in Kirch­hof, EStG, 7. Aufl., § 9 Rz 352 ff.; Fuhr­mann in Korn, § 9 EStG Rz 26.2 ff.; Of­fer­haus, BB 2006, 129; ders., Fest­schrift für Bareis, 197 ff.; Werns­mann, DStR 2007, 1149; ein­schr. Leis­ner-Egen­sper­ger, BB 2007, 639; eben­so Stuhr­mann, Neue Ju­ris­ti­sche Wo­chen­schrift --NJW-- 2006, 2513).

2. Die über­wie­gen­de Mei­nung im Schrift­tum tritt dem mit un­ter­schied­li­cher Be­gründung und Ak­zen­tu­ie­rung ent­ge­gen. Im Er­geb­nis sind sich die Au­to­ren dar­in ei­nig, dass die Neu­re­ge­lung ge­gen das ver­fas­sungs­recht­li­che Ge­bot der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ver­s­toße. Sie sei nicht durch den ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­nen be­son­de­ren sach­li­chen Grund ge­recht­fer­tigt (vgl. u.a. von Born­haupt, in: Kirch­hof/ Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 40 ff.; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 541; Zim­mer in Litt­mann/Bitz/Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 972; Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 110; Berg­kem­per in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach --HHR--, § 9 EStG Rz 633; Bren­ner, Deut­sches Au­to­recht --DAR--2007, 441; Wie­land, a.a.O.; Tip­ke, BB 2007, 1525; Lang, Steu­er und Wirt­schaft --StuW-- 2007, 3; Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303; Mi­cker, DStR 2007, 1145; Eli­cker, Der Steu­er­be­ra­ter --StB--2005, 209; Henn­richs, BB 2004, 584; Stahl­schmidt, Fi­nanz-Rund­schau --FR-- 2006, 818; Lenk, BB 2006, 1305; Drens­eck, Der Be­trieb --DB-- 2007, Bei­la­ge 2/2007, 7 ff.; ders., FR 2006, 1; Brandt, Da­ten­ver­ar­bei­tung in Steu­er, Wirt­schaft und Recht --DSWR-- 2006, 168; We­ber, Deut­sche Steu­er-Zei­tung --DStZ-- 2007, 736; Dzi­ad­kow­ski, Zeit­schrift für Steu­ern und Recht 2007, 477).

VI. Rechts­auf­fas­sung des be­sch­ließen­den Se­nats zur Ver­fas­sungs-*4 mäßig­keit der ge­setz­li­chen Re­ge­lung

Prüfungs­maßstäbe sind, wie sich vor al­lem aus der Ent­schei­dung des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 er­gibt, der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), und, so­weit bei­der­seits beschäftig­te Ehe­gat­ten be­trof­fen sind, Art. 6 Abs. 1

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GG.

1. Nach der Über­zeu­gung des vor­le­gen­den Se­nats ist § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht mit der be­reichs­spe­zi­fi­schen Aus­prägung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes im Ein­kom­men­steu­er­recht ver­ein­bar.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG er­ge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­fas­sungs­recht­li­che Ein­schränkun­gen bei der Be­stim­mung der Be­steue­rungs­tat­bestände des Ein­kom­men­steu­er­rechts, die der Ge­setz­ge­ber zu be­ach­ten hat. Da­zu zählen vor al­lem das Ge­bot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit und das eng da­mit ver­bun­de­ne Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit (BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534; vgl. da­zu auch Ky­rill-A. Schwarz in "Staat im Wort", Fest­schrift für Jo­sef Isen­see, Hei­del­berg 2007).

a) Im In­ter­es­se der ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­nen Last­en­gleich­heit (vgl. Ur­tei­le des BVerfG vom 27. Ju­ni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654; vom 7. De­zem­ber 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162) hat sich der Ge­setz­ge­ber dafür ent­schie­den, im Ein­kom­men­steu­er­recht die ob­jek­ti­ve fi­nan­zi­el­le Leis­tungsfähig­keit nach dem Sal­do aus den Er­werbs­ein­nah­men ei­ner­seits und den be­ruf­li­chen Er­werbs­auf­wen­dun­gen an­de­rer­seits zu be­mes­sen (ob­jek­ti­ves Net­to­prin­zip; vgl. Be­schluss des BVerfG vom 11. No­vem­ber 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BSt­Bl II 1999, 502; BFH-Ur­tei­le vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BSt­Bl II 2005, 782; vom 4. De­zem­ber 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403; zur Be­deu­tung und Dog­ma­tik des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips vgl. u.a. Deut­scher Ju­ris­ten­tag 1988, Sit­zungs­be­richt N, 214; Lang, StuW 2007, 3; Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Band II, 762 ff; ders., BB 2007, 1525; ders. in Fest­schrift für Rau­pach, 177; Werns­mann, Ver­hal­tens­len­kung in ei­nem ra­tio­na­len Steu­er­sys­tem, 317 ff.; Drens­eck, FR 2006, 1; Jach­mann in Brandt, Deut­scher Fi­nanz­ge­richts­tag 2005, 59, je­weils m.w.N.). Zwar ist wei­ter­hin of­fen, ob die Gel­tung des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips im Ein­kom­men­steu­er­recht ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­ten ist. Selbst wenn dem so wäre, könn­te der Ge­setz­ge­ber die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen ge­wich­ti­ger Gründe durch­bre­chen. Bei der Nor­mie­rung sol­cher Aus­nah­men ist der Ge­setz­ge­ber al­ler­dings nicht völlig frei. Ins­be­son­de­re muss er dar­auf ach­ten, dass sich die Fälle, in de­nen er ei­ne be­ruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dung nicht als ab­setz­ba­ren Er­werbs­auf­wand an­er­kennt, so weit­ge­hend von al­len übri­gen Fällen un­ter­schei­den, dass die­se un­ter­schied­li­che Be­hand­lung im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz sach­lich ge­recht­fer­tigt ist (BVerfG-Be­schluss vom 23. Ja­nu­ar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, BSt­Bl II 1990, 483). Außer­dem kann er sich --wie stets bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen-- bei der Aus­ge­stal­tung ge­ne­ra­li­sie­ren­der, ty­pi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Re­ge­lun­gen be­die­nen.

Das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip wird durch das Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit im Ein­kom­men­steu­er­recht ge­prägt. Zu den ge­setz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen, die im ge­sam­ten

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Ein­kom­men­steu­er­recht fol­ge­rich­tig um­ge­setzt wer­den müssen, gehört die Be­schränkung des steu­er­li­chen Zu­griffs nach Maßga­be des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er. Hat der Ge­setz­ge­ber, wie im Ein­kom­men­steu­er­recht, den Steu­er­ge­gen­stand aus­gewählt und in ei­ner Be­mes­sungs­grund­la­ge de­fi­niert, so muss er die ein­mal ge­trof­fe­ne Be­las­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Be­las­tungs­gleich­heit um­set­zen (Wie­land, a.a.O.). Zu­min­dest über den Ge­dan­ken der Fol­ge­rich­tig­keit er­langt da­mit das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip auch ver­fas­sungs­recht­lich im Rah­men des Art. 3 Abs. 1 GG Be­deu­tung und zeigt da­mit trotz sei­ner zunächst nur ein­fach­ge­setz­li­chen Ver­an­ke­rung Kon­se­quen­zen für den ver­fas­sungs­recht­li­chen Prüfungs­maßstab auf (Bren­ner, DAR 2007, 441).

b) Das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip als Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts ist durch die ge­setz­li­che Neu­re­ge­lung der Be­hand­lung der Fahrt­kos­ten nicht auf­ge­ho­ben bzw. mo­di­fi­ziert wor­den. Zwar lässt sich der Ge­set­zes­be­gründung ent­neh­men, dass die Neu­re­ge­lung Aus­druck ei­ner Auf­he­bung der Grund­ent­schei­dung und ih­rer Er­set­zung durch das sog. Werkstor­prin­zip sei (BT­Drucks 16/1545, 8, 13). In der Un­ter­rich­tung des Bun­des­rats durch die Bun­des­re­gie­rung heißt es zu­dem (BT­Drucks 16/1969, 1): "In­dem der Ge­setz­ge­ber al­le Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beits- bzw. Be­triebsstätte künf­tig als pri­vat ver­an­lasst an­sieht, de­fi­niert er den An­wen­dungs­be­reich des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips neu ...." (vgl. auch BMF-Schrei­ben vom 4. Mai 2007, DB 2007, 1053).

Nach Auf­fas­sung des be­sch­ließen­den Se­nats kann dar­aus je­doch nicht auf die Ab­sicht des Ge­setz­ge­bers ge­schlos­sen wer­den, die Grund­ent­schei­dung des Ein­kom­men­steu­er­rechts zu Guns­ten des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips auf­zu­he­ben. Viel­mehr ist da­mit die Ent­schei­dung des Ein­kom­men­steu­er­rechts für die Ab­zieh­bar­keit der Kos­ten der Fahrt zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte an­ge­spro­chen, die das BVerfG in sei­nem Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 selbst als Grund­ent­schei­dung des Ein­kom­men­steu­er­rechts qua­li­fi­ziert hat. Denn die Grund­ent­schei­dung des Ein­kom­men­steu­er­rechts zu Guns­ten des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips wird durch die Neu­re­ge­lung in ih­rem Kern nicht in Fra­ge ge­stellt. Nach wie vor un­ter­liegt der Ein­kom­men­steu­er nur das Net­to­ein­kom­men, nämlich der Sal­do aus dem Er­werbs­ein­kom­men ei­ner­seits und den Er­werbs­auf­wen­dun­gen an­de­rer­seits. Da­her sind Auf­wen­dun­gen für die Er­werbstätig­keit ent­spre­chend § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 EStG steu­er­lich ab­zieh­bar.

Im Übri­gen ist das Net­to­prin­zip dem Werkstor­prin­zip auch in sei­ner Be­deu­tung als "Grund­ent­schei­dung" vor­ran­gig. Das Werkstor­prin­zip kann nicht den In­halt des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips be­stim­men oder die­sem sei­ne Ge­stalt ge­ben. Zu prüfen ist viel­mehr, ob das Werkstor­prin­zip mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ver­ein­bar ist (Tip­ke, BB 2007, 1525; Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303).

c) Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte sind die ein­kom­men­steu­er­li­che Be­mes­sungs­grund­la­ge min­dern­de

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Er­werbs­aus­ga­ben. Sie gehören des­halb zu den im Rah­men des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ab­zugsfähi­gen Auf­wen­dun­gen (BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534). Sie sind nicht we­sent­lich pri­vat mo­ti­viert. Es han­delt sich um Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Das Ver­an­las­sungs­prin­zip kon­kre­ti­siert das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip (Lang, StuW 2007, 3). § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG de­fi­niert Wer­bungs­kos­ten zwar als Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung der Ein­nah­men. Die Recht­spre­chung hat den Wer­bungs­kos­ten­be­griff al­ler­dings dem Be­griff der Be­triebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 4 EStG an­ge­gli­chen. Wer­bungs­kos­ten lie­gen da­nach vor, wenn sie durch den Be­ruf bzw. durch die Er­zie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Ei­ne be­ruf­li­che Ver­an­las­sung ist ge­ge­ben, wenn ein ob­jek­ti­ver Zu­sam­men­hang mit dem Be­ruf be­steht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur Förde­rung des Be­rufs getätigt wer­den (BFH-Ent­schei­dun­gen vom 20. Ju­li 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BSt­Bl II 2007, 121; in BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403; vom 28. No­vem­ber 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BSt­Bl II 1981, 368; vom 20. No­vem­ber 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BSt­Bl II 1980, 75; vom 28. No­vem­ber 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105; vom 27. No­vem­ber 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213; vgl. auch von Born­haupt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz B 152 ff.; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 115 ff.; Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 7 ff.; Jach­mann in Brandt, a.a.O.; vgl. auch zur Qua­li­fi­ka­ti­on der Auf­wen­dun­gen nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip Tip­ke in Fest­schrift für Rau­pach, 177; Lang, StuW 2007, 3; Jüpt­ner, Leis­tungsfähig­keit und Ver­an­las­sung, Diss. Augs­burg, Hei­del­berg 1989). Da­bei kommt es grundsätz­lich nicht dar­auf an, ob die Auf­wen­dun­gen not­wen­dig, üblich oder zweckmäßig sind (BFH-Ur­teil vom 12. Ja­nu­ar 1990 VI R 29/86, BFHE 159, 341, BSt­Bl II 1990, 423; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 201).

bb) Nach die­sen Grundsätzen sind Kos­ten für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte al­lein be­ruf­lich ver­an­lasst (BFH-Ent­schei­dun­gen vom 2. März 1962 VI 79/60 S, BFHE 74, 513, BSt­Bl III 1962, 192; vom 13. Fe­bru­ar 1970 VI R 236/69, BFHE 98, 350, BSt­Bl II 1970, 391; in BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105; vom 14. Fe­bru­ar 1975 VI R 125/74, BFHE 115, 322, BSt­Bl II 1975, 607; vom 11. Ju­li 1980 VI R 55/79, BFHE 131, 67, BSt­Bl II 1980, 655; vom 25. März 1988 VI R 207/84, BFHE 153, 337, BSt­Bl II 1988, 706; gl.A. FG Saar­land, Be­schluss vom 22. März 2007 2 K 2442/06, Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te --EFG-- 2007, 853; Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 110; von Born­haupt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 2a; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 250 f.; HHR/Berg­kem­per, § 9 EStG Rz 632; Tip­ke, BB 2007, 1525; ders., Fest­schrift für Rau­pach, 177; Lang, StuW 2007, 3; Drens­eck, DB 1987, 2483; ders., FR 2006, 1; Eli­cker, Ent­wurf ei­ner pro­por­tio­na­len Net­to-Ein­kom­men­steu­er, 219 ff.; Henn­richs, BB 2004, 584; Stahl­schmidt, FR 2006, 818; Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303; Jach­mann, DAR 1997, 185). So­weit der Se­nat in der Ent­schei­dung in BFHE 137, 463, BSt­Bl II 1983, 306 ei­ne an­de­re Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält er dar­an nicht mehr fest.

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Der Weg zur Ar­beitsstätte ist not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung zur Er­zie­lung von Einkünf­ten. Da der Ar­beit­neh­mer re­gelmäßig nicht am Ort sei­ner be­ruf­li­chen Tätig­keit wohnt und auch nicht woh­nen kann, kann er nur tätig wer­den, wenn er sich zur Ar­beitsstätte be­gibt. Denkt man sich die Er­werbstätig­keit weg, ent­fal­len die für den Weg zur Ar­beitsstätte er­for­der­li­chen Auf­wen­dun­gen. Der be­ruf­lich be­ding­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang wird nicht da­durch in Fra­ge ge­stellt, dass die Er­werbstätig­keit grundsätz­lich erst in der Ar­beitsstätte aus­geübt wird. Denn auch Auf­wen­dun­gen, die, wie die Fahrt­kos­ten, der Vor­be­rei­tung der Er­werbstätig­keit die­nen, sind zwei­fel­los Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Selbst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge noch kei­ne Ein­nah­men er­zielt, lie­gen (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten vor, so­fern die Auf­wen­dun­gen in ei­nem hin­rei­chend kon­kre­ten, ob­jek­tiv fest­stell­ba­ren Zu­sam­men­hang mit späte­ren Ein­nah­men ste­hen (BFH-Ur­teil in BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403; vgl. da­zu auch Tip­ke in Fest­schrift für Rau­pach, 177).

Als Wer­bungs­kos­ten ha­ben die Fahrt­auf­wen­dun­gen ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz und des BMF nicht den Cha­rak­ter ei­ner steu­er­li­chen Förde­rung (so aber wohl Of­fer­haus, Fest­schrift für Bareis, 197). Kon­se­quen­ter­wei­se ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. in den Sub­ven­ti­ons­be­rich­ten der Bun­des­re­gie­rung für die Jah­re 2001 bis 2006 nicht als Steu­er­vergüns­ti­gung auf­geführt (19. Sub­ven­ti­ons­be­richt vom 1. Ok­to­ber 2003, BT­Drucks 15/1635; 20. Sub­ven­ti­ons­be­richt vom 22. März 2006, BT­Drucks 16/1020). Auch der Wort­laut des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG ("Wer­bungs­kos­ten sind auch") lässt nicht den Schluss zu, dass die­ser Satz kei­ne ech­ten Wer­bungs­kos­ten er­fas­se. Viel­mehr macht die For­mu­lie­rung deut­lich, dass hier nur ein­zel­ne Fälle von Wer­bungs­kos­ten be­son­ders auf­gezählt bzw. ex­em­pli­fi­ziert wer­den sol­len (BFH-Ur­teil vom 16. No­vem­ber 1971 VI R 347/69, BFHE 103, 520, BSt­Bl II 1972, 152; Tip­ke, BB 2007, 1525). An­dern­falls müss­te für al­le in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bis 7 EStG auf­geführ­ten Po­si­tio­nen Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ter an­ge­nom­men wer­den (Tip­ke, FR 2007, 962). Das ist je­doch ein­deu­tig nicht der Fall.

cc) Bei den Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte han­delt es sich auch nicht um sog. ge­misch­te Auf­wen­dun­gen (so aber u.a. von Be­ckerath in Kirch­hof, EStG, 7. Aufl., § 9 Rz 352; Zim­mer in Litt­mann/Bitz/Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 810 f.; Of­fer­haus, BB 2006, 129; Söhn, FR 1997, 245; Ol­bertz, BB 1996, 2489; Mi­cker, DStR 2007, 1145, 1146; Werns­mann, DStR 2007, 1149; Kirch­hof, DStR 2003, Bei­hef­ter 5 zu Heft 37).

(1) Ei­ne er­heb­li­che pri­va­te Mit­ver­an­las­sung kann nicht schon dar­auf gestützt wer­den, dass das Woh­nen grundsätz­lich in den Be­reich der pri­va­ten Le­bensführung fällt. Maßgeb­lich kann in die­sem Zu­sam­men­hang zunächst nur sein, ob die Wahl des Wohn­orts aus­sch­ließlich oder über­wie­gend pri­vat mo­ti­viert ist. Das kann nicht un­dif­fe­ren­ziert mit der Be­gründung be­jaht wer­den, die Ar­beit­neh­mer könn­ten in der Nähe der Ar­beitsstätte ih­re Woh­nun­gen neh­men. Die­ser rea­litäts­fer­ne Zu­stand darf vom Ge­setz­ge­ber nicht un­ter­stellt bzw. ein­ge­for­dert wer­den (Tip­ke, BB 2007, 1525; vgl.

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auch von Born­haupt, in: Kirch­hof/Söhn/ Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 44; Henn­richs, BB 2004, 584; Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303). Es gilt das Ge­bot rea­litäts­ge­rech­ter Tat­be­stands­ge­stal­tung (BVerfG-Ent­schei­dun­gen vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618; in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534). Auf­wen­dun­gen für We­ge zur Ar­beitsstätte sind un­umgäng­lich, selbst wenn der Ar­beit­neh­mer zufällig na­he der Ar­beitsstätte wohnt. Die be­ruf­li­che Ver­an­las­sung der Fahrt­auf­wen­dun­gen wird erst recht in den Fällen deut­lich, in de­nen dem Ar­beit­neh­mer, der bis­her in der Nähe des Ar­beits­plat­zes ge­wohnt hat, nach Ver­le­gung des Be­triebs­sit­zes oder Ver­lus­tes des Ar­beits­plat­zes nun­mehr erhöhte We­ge­kos­ten zum Er­rei­chen sei­nes neu­en Ar­beits­plat­zes ent­ste­hen (von Born­haupt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 41).

Nach Auf­fas­sung des Se­nats kann ei­ne Fahrt zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte ty­pi­scher­wei­se nicht als pri­vat ver­an­lasst qua­li­fi­ziert wer­den, wenn sich der Wohn­sitz im Ein­zugs­be­reich der Ar­beitsstätte be­fin­det. In­ner­halb ei­ner Dis­tanz von bis zu 20 km kann schwer­lich da­von aus­ge­gan­gen wer­den, ein Ar­beit­neh­mer hätte, würde er al­lein be­ruf­li­chen Be­lan­gen Rech­nung tra­gen, ei­nen der Ar­beitsstätte nähe­ren Wohn­sitz wählen können (vgl. da­zu Jach­mann, DAR 1997, 185; vgl. da­zu auch BFH-Ur­teil vom 10. Ok­to­ber 1994 VI R 2/92, BFHE 175, 553, BSt­Bl II 1995, 137).

Auch dann, wenn nen­nens­wer­te pri­va­te Gründe die Wohn­ort­wahl be­ein­flus­sen, kann dar­aus nicht auf ei­ne pri­va­te Mit­ver­an­las­sung der Fahrt­auf­wen­dun­gen ge­schlos­sen wer­den. Denn die der pri­va­ten Le­bensführung zu­zu­rech­nen­de Wahl des Wohn­orts ist ein der An­wen­dung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vor­ge­la­ger­ter Sach­ver­halt, der den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Ein­nah­men und Auf­wen­dun­gen nicht we­sent­lich be­ein­flusst (Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 251; HHR/Berg­kem­per, § 9 EStG Rz 632; Drens­eck, DB 1987, 2483; Tip­ke, BB 2007, 1525; FG Saar­land in EFG 2007, 853). Je­den­falls ist der Um­stand, dass über­haupt Fahrt­kos­ten an­fal­len, nicht durch das Woh­nen be­dingt. Durch die pri­vat mo­ti­vier­te Woh­nungs­wahl wer­den die dar­aus re­sul­tie­ren­den Aus­ga­ben für den Weg zur Ar­beitsstätte noch nicht zu pri­va­ten Auf­wen­dun­gen. Der Zu­gehörig­keit des Woh­nens an sich zur pri­va­ten Le­bensführung wird da­durch Rech­nung ge­tra­gen, dass die Kos­ten des Woh­nens nicht als Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar sind (Jach­mann, DAR 1997, 185). Bei der je­wei­li­gen Fahrt steht das "be­ruf­li­che" Er­for­der­nis im Vor­der­grund, den tägli­chen Weg zur Ar­beitsstätte zu bewälti­gen (BFH-Ur­teil vom 2. De­zem­ber 1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BSt­Bl II 1982, 297). Die Fahrt­auf­wen­dun­gen ste­hen in aus­sch­ließli­cher Kau­sal­re­la­ti­on zum Be­ruf und nicht zum Woh­nen. Durch die Fahrt zur Ar­beitsstätte wird je­weils ei­ne nur be­ruf­li­che Ur­sa­chen­ket­te in Gang ge­setzt, die zur Ver­drängung an­de­rer Ur­sa­chen führt.

Zwar lässt sich nicht leug­nen, dass das Woh­nen außer­halb der Ar­beitsstätte auch ei­ne Be­din­gung ("con­di­tio si­ne qua non") für das Ent­ste­hen der Fahrt­auf­wen­dun­gen ist. Al­ler­dings kann die sog. Be­din­gungs­leh­re im Steu­er­recht nur ein­ge­schränkt zur An­wen­dung kom­men. Sie ist zur Ab­gren­zung von be­ruf­li­cher und pri­va­ter

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Sphäre un­ge­eig­net. Würde man sie nicht ein­schränken, würde das Net­to­prin­zip auf­gelöst. Denn lo­gisch-na­tur­wis­sen­schaft­lich be­steht zwi­schen Er­werbs­auf­wen­dun­gen und der pri­va­ten Le­bensführung stets ein ent­fern­ter Zu­sam­men­hang (Tip­ke, Fest­schrift für Rau­pach, 177; Lang in Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 18. Aufl., § 9 Rz 219; ders., StuW 2007, 3).

Da für den Steu­er­zu­griff das Net­to­ein­kom­men maßge­bend ist, muss sich die Ab­zieh­bar­keit der Er­werbs­auf­wen­dun­gen an den tatsächli­chen Kos­ten ori­en­tie­ren. Der Ab­zug von er­werbs­be­ding­ten Fahrt­kos­ten kann da­her nicht mit der Be­gründung ver­neint wer­den, dass dem Ar­beit­neh­mer die­se Kos­ten nicht ent­stan­den wären, wenn er sei­ne Woh­nung an der Ar­beitsstätte ge­nom­men hätte. Es bleibt grundsätz­lich dem Steu­er­pflich­ti­gen über­las­sen, über die Ge­eig­net­heit, Not­wen­dig­keit, Vernünf­tig­keit und An­ge­mes­sen­heit ei­ner Er­werbs­hand­lung zu ent­schei­den. Das Ein­kom­men­steu­er­recht ver­pflich­tet die Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu möglichst spar­sa­men Er­werbs­auf­wen­dun­gen und kennt auch kei­ne Ob­lie­gen­heit, spar­sam zu sein (Wie­land, a.a.O.; Henn­richs, BB 2004, 584; Eli­cker, StB 2005, 209; Tip­ke, BB 2007, 1525 mit Hin­weis auf RFH-Ur­teil vom 12. De­zem­ber 1923 III A 362/23, RF­HE 13, 166).

(2) Ei­ne er­heb­li­che pri­va­te Mit­ver­an­las­sung kann auch nicht da­mit be­gründet wer­den, dass zwar die Hin­fahrt zur Ar­beitsstätte be­ruf­lich, die Rück­fahrt zur Woh­nung da­ge­gen aus pri­va­tem An­lass er­fol­ge (Kirch­hof, DStR 2003, Bei­hef­ter 5 zu Heft 37). Denn zum Ei­nen müss­ten da­nach zu­min­dest die Kos­ten für die Hin­fahrt zum Ab­zug zu­ge­las­sen wer­den. Zum An­de­ren ist die Rück­fahrt le­dig­lich die Um­keh­rung ei­nes be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zu­stands und des­halb eben­falls er­werbs­be­dingt (Tip­ke, Fest­schrift für Rau­pach, 177; Drens­eck, Gedächt­nis­schrift für Trz­as­ka­lik, 283; BFH-Ur­teil in BFHE 159, 341, BSt­Bl II 1990, 423 zu Rei­se­kos­ten). Wer aus Er­werbs­gründen zu sei­ner Ar­beit fährt, der muss --an­ders als der Nichter­werbstäti­ge-- auch zurück­fah­ren (Tip­ke, FR 2007, 962). Dies be­trifft nicht nur Fahr­ten im Rah­men ei­ner Auswärtstätig­keit (vgl. da­zu un­ter B. VI. 1. d bb), son­dern auch die We­ge zu ei­ner re­gelmäßigen Ar­beitsstätte. Im Übri­gen wur­den nach der bis Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 gel­ten­den Rechts­la­ge le­dig­lich die Auf­wen­dun­gen für die ein­fa­che Stre­cke (Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter) berück­sich­tigt (Henn­richs, BB 2004, 584).

(3) Zu­dem hat das BVerfG in sei­ner Ent­schei­dung zur steu­er­li­chen An­er­ken­nung häus­li­cher Ar­beits­zim­mer, die nach An­sicht des Ge­richts we­gen de­ren pri­va­ter Nut­zung zu­min­dest nicht aus­sch­ließlich ein­kom­mens­wirk­sam mo­ti­viert sind, klar­ge­stellt, dass der Ge­setz­ge­ber we­nigs­tens nicht vollständig ei­ne An­er­ken­nung als Wer­bungs­kos­ten ab­leh­nen darf, wenn ein we­sent­li­cher Teil er­werbs­mo­ti­viert ge­nutzt wird. An­dern­falls würden de­ren Cha­rak­ter und Im­pli­ka­tio­nen für die Leis­tungsfähig­keit nicht ent­spre­chend ge­nutzt (BVerfG-Ur­teil in BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162; Bren­ner, DAR 2007, 441).

dd) Für den Se­nat folgt dar­aus, dass das Ab­zugs­ver­bot von Fahrt­kos­ten gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG ei­ne Aus­nah­me von der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip

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ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung dar­stellt.

Die sich in­so­weit er­ge­ben­de Un­gleich­be­hand­lung über­schrei­tet die Gren­ze zulässi­ger Ty­pi­sie­rung, auch wenn nach Auf­fas­sung des BMF ei­ne "über­durch­schnitt­li­che" Be­las­tung von Pend­lern erst ab ei­nem Fahrt­weg von mehr als 20 km ein­tre­ten kann. Der Gleich­heits­satz for­dert nach ständi­ger Recht­spre­chung des BVerfG zwar nicht, dass der Ge­setz­ge­ber stets ge­willkürten Auf­wand berück­sich­ti­gen muss; viel­mehr kann es der ma­te­ri­el­len Gleich­heit auch genügen, wenn der Ge­setz­ge­ber für be­stimm­te Ar­ten von Auf­wen­dun­gen nur den Ab­zug ei­nes ty­pi­siert fest­ge­leg­ten Be­tra­ges ge­stat­tet (BVerfG-Ent­schei­dun­gen vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BSt­Bl II 1997, 518; in BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162; zur Ty­pi­sie­rungs­be­fug­nis des Ge­setz­ge­bers nach der Recht­spre­chung des BVerfG vgl. auch Kirch­hof, StuW 2006, 3, 15; kri­tisch da­zu Lang, StuW 2007, 1). § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG enthält je­doch kei­ne quan­ti­fi­zie­ren­de Re­ge­lung in die­sem Sin­ne. Ei­ne (qua­li­fi­zie­ren­de) Be­stim­mung, die den Ab­zug von Er­werbs­auf­wand schon dem Grun­de nach ver­bie­tet, ist durch die dem Ge­setz­ge­ber zu­ste­hen­de Be­fug­nis zur Ty­pi­sie­rung nach Auf­fas­sung des Se­nats nicht ge­deckt. Es kommt hin­zu, dass für ei­ne sol­che Ty­pi­sie­rung kein er­kenn­ba­res Bedürf­nis be­steht (vgl. da­zu BVerfG-Be­schluss vom 6. No­vem­ber 1985 1 BvL 47/83, BVerfGE 71, 146), da die durch die Re­ge­lung ein­tre­ten­de un­ge­recht­fer­tig­te Be­las­tung nicht nur ei­ne klei­ne Zahl, son­dern die große Mehr­heit der Pend­ler be­trifft und nicht er­kenn­bar ist, dass die Härte nur un­ter Schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den wäre (BVerfG-Be­schluss vom 8. Ok­to­ber 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348).

d) Das Werkstor­prin­zip wird nicht hin­rei­chend fol­ge­rich­tig um­ge­setzt.

Nach der Ent­schei­dung des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 wer­den auf­grund der tra­di­tio­nel­len Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts, die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst "am Werks­tor" be­gin­nen zu las­sen, auch im Schnitt­be­reich von be­ruf­li­cher Sphäre und pri­va­ter Le­bensführung lie­gen­de Mo­bi­litätskos­ten als Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt. Des­halb "gehören --hin­rei­chend fol­ge­rich­tig-- vor al­lem Fahrt­kos­ten zu den im Rah­men des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ab­zugsfähi­gen Auf­wen­dun­gen, ob­wohl sol­che Auf­wen­dun­gen we­gen der pri­va­ten Wahl des Wohn­orts zwangsläufig auch pri­vat mit­ver­an­lasst sind." Die­se Grund­ent­schei­dung ist durch die ge­setz­li­che Neu­re­ge­lung zu­min­dest nicht fol­ge­rich­tig auf­ge­ho­ben bzw. geändert wor­den.

aa) Nach der Ge­set­zes­be­gründung soll mit der Neu­re­ge­lung grundsätz­lich dem Werkstor­prin­zip Gel­tung ver­schafft wer­den, das aus­sch­ließlich die Ar­beitsstätte der Be­rufs­sphäre, das Woh­nen da­ge­gen dem Pri­vat­be­reich zu­ord­net (BT­Drucks 16/1545, 8, 13). Der Se­nat lässt da­hin­ste­hen, ob der Ge­setz­ge­ber mit der Neu­re­ge­lung tatsächlich ei­ne in­halt­li­che und nicht nur be­haup­te­te Hin­wen­dung zum sog. Werkstor­prin­zip vor­ge­nom­men hat (vgl. da­zu Wie­land, a.a.O.; FG Nie­der­sach­sen, Be­schluss vom 27. Fe­bru­ar 2007 8 K 549/06, EFG 2007, 690). Denn die­se (neue) Grund­ent­schei­dung

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un­ter­liegt dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit. Dem wird sie nicht ge­recht. Der Ge­setz­ge­ber hat das sog. Werkstor­prin­zip al­len­falls par­ti­ell um­ge­setzt. Die mit der be­haup­te­ten Grund­ent­schei­dung not­wen­di­ger­wei­se ver­bun­de­nen Fol­geände­run­gen sind aus­ge­blie­ben.

(1) Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind die Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte und für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten kei­ne Wer­bungs­kos­ten. In Ab­wei­chung da­von sind nach § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG "zur Ab­gel­tung erhöhter Auf­wen­dun­gen" für die We­ge ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter ei­ne Ent­fer­nungs­pau­scha­le oder die tatsächli­chen Kos­ten "wie" Wer­bungs­kos­ten an­zu­set­zen. Das be­deu­tet, dass die Fahrt­auf­wen­dun­gen ab dem 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter im Rah­men der Einkünf­teer­mitt­lung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) in Ab­zug ge­bracht wer­den dürfen, die Auf­wen­dun­gen bis zu ei­ner Ent­fer­nung von 20 Ki­lo­me­tern da­ge­gen steu­er­lich un­berück­sich­tigt blei­ben müssen. Ei­ne sol­che Dif­fe­ren­zie­rung ist mit dem be­haup­te­ten Über­gang zum sog. Werkstor­prin­zip nicht ver­ein­bar, nicht erklärbar und nicht ge­recht­fer­tigt. Im Er­geb­nis führt die Neu­re­ge­lung zu ei­ner Un­gleich­be­hand­lung der Ar­beit­neh­mer, die bis zu 20 Ki­lo­me­ter von ih­rer Ar­beitsstätte ent­fernt woh­nen, ge­genüber den wei­ter ent­fernt woh­nen­den. Im Schrift­tum wird zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass nun­mehr dem­je­ni­gen, der bis zu ei­ner Ent­fer­nung von 20 Ki­lo­me­tern von sei­ner Ar­beitsstätte ent­fernt wohnt, der Ab­zug sämt­li­cher Fahrt­auf­wen­dun­gen ab­ge­schnit­ten ist, während dem Mit­glied ei­ner Fern­pend­ler-Fahr­ge­mein­schaft der Ab­zug ei­ner Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu­ge­bil­ligt wird, die mögli­cher­wei­se sei­ne tatsächli­chen Kos­ten über­steigt (Drens­eck, DB 2007, Beil. 2/2007, 8 f.; vgl. auch von Born­haupt, in: Kirch­hof/ Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 47). Ein kon­se­quen­ter Über­gang --sei­ne Ver­ein­bar­keit mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip un­ter­stellt-- läge nur vor, wenn die Kos­ten der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ge­ne­rell nicht mehr einkünf­temin­dernd berück­sich­tigt wer­den dürf­ten. Ei­ne Re­ge­lung, die nur für ei­ne Teil­grup­pe von Ar­beit­neh­mern gilt, ist kei­ne Grund­satz­ent­schei­dung des Ein­kom­men­steu­er­rechts (Wie­land, a.a.O.).

Die­sem Be­fund kann nicht ent­ge­gen ge­hal­ten wer­den, dass die Be­stim­mung in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als Härte­re­ge­lung (BT­Drucks 16/1545, 13; BT­Drucks 16/1802, 3) bzw. Bil­lig­keits­maßnah­me zu ver­ste­hen sei. Die Un­ter­schei­dung zwi­schen "Wer­bungs­kos­ten" und "Wie"-Wer­bungs­kos­ten ist le­dig­lich ter­mi­no­lo­gi­scher Na­tur. Ma­te­ri­ell ein­kom­men­steu­er­lich be­ste­hen zwi­schen bei­den For­men des steu­er­li­chen Ab­zugs kei­ne Un­ter­schie­de (Stuhr­mann, NJW 2006, 2513). Steu­er­sys­te­ma­tisch han­delt es sich in bei­den Fällen um Er­werbs­auf­wen­dun­gen i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. In­so­weit kon­se­quent wer­den die "Wie"-Wer­bungs­kos­ten bei­spiels­wei­se auf die Wer­bungs­kos­ten-Pau­scha­le nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG an­ge­rech­net. Hätte der Ge­setz­ge­ber die Fahrt­auf­wen­dun­gen für Fern­pend­ler als un­ver­meid­ba­re Pri­vat­auf­wen­dun­gen an­ge­se­hen, wäre sys­te­ma­tisch kor­rekt ein Ab­zug vom Ge­samt­be­trag der Einkünf­te (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen in Be­tracht ge­kom­men. Wenn, wie vom Ge­setz­ge­ber an­ge­nom­men,

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Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, können sie bei Über­schrei­ten ei­ner be­stimm­ten Höhe nicht zu Wer­bungs­kos­ten ver­gleich­ba­ren Auf­wen­dun­gen er­star­ken.

(2) Die ent­spre­chen­den Über­le­gun­gen gel­ten für die nach wie vor be­ste­hen­de Ab­zugsmöglich­keit der Kos­ten bei Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten im Rah­men ei­ner dop­pel­ten Haus­haltsführung in glei­cher Wei­se (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 8 EStG). Die­se schon ab dem 1. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter be­ste­hen­de Ab­zugsmöglich­keit ist mit dem Über­gang zum sog. Werkstor­prin­zip nicht ver­ein­bar. Auch hier ist nicht er­kenn­bar, war­um die Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten ge­genüber an­de­ren Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte pri­vi­le­giert wer­den. Hin­sicht­lich der Mo­bi­litätskos­ten für die ers­ten 20 Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter be­steht zwi­schen bei­den Fällen kein sach­lich be­gründe­ter Un­ter­schied. Das vom BMF zur Be­gründung die­ser un­ter­schied­li­chen Be­hand­lung an­geführ­te Ar­gu­ment, das Werkstor­prin­zip fin­de auch auf den Steu­er­pflich­ti­gen mit dop­pel­ter Haus­haltsführung An­wen­dung, so­weit die­ser von sei­ner Woh­nung am Beschäfti­gungs­ort zur Ar­beitsstätte fah­re, über­zeugt nicht. Viel­mehr zeigt die­ser Ein­wand ei­nen wei­te­ren Bruch in der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung des Werkstor­prin­zips. Ist nämlich ei­ne Zweit­woh­nung am Beschäfti­gungs­ort aus be­ruf­li­chem An­lass be­gründet (vgl. BFH-Ur­tei­le vom 9. Au­gust 2007 VI R 10/06, BSt­Bl II 2007, 820, und VI R 23/05, BFH/NV 2007, 1994), so ist für die An­nah­me ei­ner pri­va­ten Sphäre zwi­schen Zweit­woh­nung und Ar­beitsstätte kein Raum. Des­halb können bei kon­se­quen­ter Be­fol­gung des Werkstor­prin­zips ge­ra­de die Fahr­ten von der be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zweit­woh­nung am Beschäfti­gungs­ort zur Ar­beitsstätte nicht von dem zur Prüfung ge­stell­ten Ab­zugs­ver­bot be­trof­fen sein.

(3) Nach § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG können Be­hin­der­te im Sin­ne der Vor­schrift die tatsächli­chen Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte und für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten an­set­zen. Auch die­se Re­ge­lung ist, wie das FG Saar­land in sei­nem Be­schluss in EFG 2007, 853 zu Recht ausführt, un­ter der Gel­tung des Werkstor­prin­zips nicht ge­recht­fer­tigt.

(4) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die ei­nem Ar­beit­neh­mer we­gen ei­ner aus be­ruf­li­chem An­lass be­gründe­ten dop­pel­ten Haus­haltsführung ent­ste­hen, Wer­bungs­kos­ten. Ei­ne fol­ge­rich­ti­ge Ver­wirk­li­chung des sog. Werkstor­prin­zips müss­te zum Aus­schluss die­ser Kos­ten führen (FG Saar­land in EFG 2007, 853; Lang, StuW 2007, 3; Tip­ke, BB 2007, 1525; Paus, DStZ 2006, 518).

Nach dem Be­schluss des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 ist die grundsätz­li­che Ab­zugsfähig­keit der Kos­ten ei­ner be­ruf­lich be­gründe­ten dop­pel­ten Haus­haltsführung als Wer­bungs­kos­ten tra­di­tio­nel­ler Teil der Grund­ent­schei­dung des deut­schen Ein­kom­men­steu­er­rechts, die steu­er­recht­lich er­heb­li­che Be­rufs­sphäre nicht erst am sog. Werks­tor be­gin­nen zu las­sen. Des­halb wer­den Mo­bi­litätskos­ten wie vor al­lem Fahrt­kos­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als Wer­bungs­kos­ten an­er­kannt.

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Wenn der Ge­setz­ge­ber, wie be­haup­tet, die­se tra­di­tio­nel­le Grund­ent­schei­dung zu Guns­ten des sog. Werkstor­prin­zips auf­gibt, sind da­von zu­min­dest sämt­li­che Mo­bi­litätskos­ten be­trof­fen. Da­zu zählen ne­ben den Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ins­be­son­de­re auch die Mehr­auf­wen­dun­gen we­gen dop­pel­ter Haus­haltsführung. Nach der Neu­re­ge­lung ist aber der Ab­zug die­ser Mehr­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bzw. "Wie"-Wer­bungs­kos­ten (Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten gemäß § 9 Abs. 2 Satz 7 EStG) wei­ter­hin möglich (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG; vgl. da­zu Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 155), der Ab­zug des nach Mei­nung des Ge­setz­ge­bers auch be­ruf­lich mit­ver­an­lass­ten Mehr­auf­wands we­gen der Fahr­ten zur Ar­beitsstätte da­ge­gen nicht (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die­se un­ter­schied­li­che steu­er­li­che Be­hand­lung ist, wie die zi­tier­te Ent­schei­dung des BVerfG be­reits hin­rei­chend deut­lich macht, sach­lich nicht ge­recht­fer­tigt. Es han­delt sich um Auf­wen­dun­gen glei­cher Ver­an­las­sung. In­fol­ge­des­sen hat­te bis­lang der Ar­beit­neh­mer nach ständi­ger Recht­spre­chung des Se­nats ein Wahl­recht, ent­we­der die Auf­wen­dun­gen für sämt­li­che Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte oder die not­wen­di­gen Mehr­auf­wen­dun­gen aus An­lass der dop­pel­ten Haus­haltsführung (nur ei­ne Fa­mi­li­en­heim­fahrt pro Wo­che, Un­ter­kunfts­kos­ten etc.) als Wer­bungs­kos­ten gel­tend zu ma­chen (BFH-Ur­teil vom 2. Ok­to­ber 1992 VI R 11/91, BFHE 169, 190, BSt­Bl II 1993, 113, m.w.N.).

(5) Die vom Ge­setz­ge­ber be­ab­sich­tig­te Zu­ord­nung der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zum Pri­vat­be­reich be­trifft nicht nur die Auf­wands-, son­dern auch die Ein­nah­men­sei­te. Dies ist bei der ge­setz­li­chen Neu­re­ge­lung nicht aus­rei­chend be­ach­tet wor­den.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ist für die Be­wer­tung des geld­wer­ten Vor­teils, der dem Ar­beit­neh­mer aus der Pri­vat­nut­zung ei­nes be­trieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs erwächst, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­spre­chend an­zu­wen­den. Da­nach ist die pri­va­te Nut­zung ei­nes Kraft­fahr­zeugs für je­den Ka­len­der­mo­nat mit 1 % des inländi­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüglich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­sch­ließlich der Um­satz­steu­er an­zu­set­zen. Kann vom Ar­beit­neh­mer das Kraft­fahr­zeug auch für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte ge­nutzt wer­den, erhöht sich der so er­mit­tel­te Nut­zungs­wert mo­nat­lich für je­den Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte um 0,03 % des Lis­ten­prei­ses (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Der Zu­schlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist nur ge­recht­fer­tigt, wenn die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte der Er­werbs­sphäre zu­ge­ord­net wer­den. Bei ei­ner Zu­ord­nung der Fahr­ten zur Pri­vat­sphäre greift die Ab­gel­tungs­wir­kung der 1 %-Re­ge­lung. Der Ge­setz­ge­ber hätte des­halb zur Ver­mei­dung ei­ner Über­be­steue­rung kon­se­quen­ter­wei­se die Zu­schlag­re­ge­lung in § 8 Abs. 2 EStG be­tref­fend Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte auf­he­ben müssen. Das ist je­doch un­ter­blie­ben. Nach wie vor un­ter­schei­det die Vor­schrift, wie auf­ge­zeigt, zwi­schen Pri­vat­fahr­ten ei­ner­seits und sol­chen zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte an­de­rer­seits. Es ent­spricht nicht dem Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit, auf der Ein­nah­men­sei­te ei­ne an­de­re

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sys­te­ma­ti­sche Ein­ord­nung der Fahrt­kos­ten zu­grun­de zu le­gen als auf der Aus­ga­ben­sei­te (HHR/Birk/Kis­ter, § 8 EStG Rz 96; Blut, DStR 2007, 572).

Nicht fol­ge­rich­tig ist nach Auf­fas­sung des Se­nats die durch das StÄndG 2007 ein­geführ­te Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG (FG Saar­land in EFG 2007, 853). Da­nach gel­ten bei der Nut­zungs­wert­er­mitt­lung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Be­triebsstätte und Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten als be­trieb­li­che und nicht als pri­va­te Fahr­ten (zur Be­gründung vgl. BT­Drucks 16/1545, 12; vgl. auch HHR/Hick, Jah­res­band 2007, § 6 EStG Rz J 06-3 ff.).

bb) Mit der Be­gründung, die Be­rufs­sphäre be­gin­ne erst am Werks­tor, müss­ten auch an­de­re außer­halb die­ser Sphäre an­fal­len­de, dem Er­werb die­nen­de Aus­ga­ben vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen wer­den. Die­se Kon­se­quenz hat der Ge­setz­ge­ber je­doch nicht ge­zo­gen. Viel­mehr stel­len sol­che Auf­wen­dun­gen un­ter den Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach wie vor Wer­bungs­kos­ten dar. § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nimmt aus­drück­lich nur die Auf­wen­dun­gen des Ar­beit­neh­mers für die We­ge zwi­schen Woh­nung und re­gelmäßiger Ar­beitsstätte und für Fa­mi­li­en­heim­fahr­ten vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG aus. Ei­ne ein­schränken­de Aus­le­gung die­ser Grund­norm "im Lich­te" des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG schei­det aus.

(1) Zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ab­zieh­ba­ren Mo­bi­litätskos­ten zählen Auf­wen­dun­gen für sons­ti­ge Fahr­ten des Steu­er­pflich­ti­gen von sei­ner Woh­nung zum Ort der Er­werbstätig­keit und zurück. Das kann et­wa bei Fahrt­kos­ten im Zu­sam­men­hang mit ei­ner Rei­setätig­keit der Fall sein. Ent­spre­chen­des gilt bei­spiels­wei­se für von der Woh­nung an­ge­tre­te­ne Fahr­ten zu Vor­stel­lungs­gesprächen, Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen oder Kon­gres­sen. Zu den als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen­den Mo­bi­litätskos­ten gehören auch die Auf­wen­dun­gen für be­ruf­lich ver­an­lass­te auswärti­ge Über­nach­tun­gen am Ort der re­gelmäßigen Ar­beitsstätte (BFH-Ur­teil vom 5. Au­gust 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BSt­Bl II 2004, 1074).

Als Rei­se­kos­ten können Fahrt­auf­wen­dun­gen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG pau­schal oder in tatsäch­li­cher Höhe un­ein­ge­schränkt gel­tend ge­macht wer­den. Die Ein­schränkun­gen des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. kom­men bei Auswärtstätig­kei­ten nicht zur An­wen­dung. Dies gilt auch, so­weit es hier von Be­deu­tung ist, für die We­ge zwi­schen Woh­nung und auswärti­ger Tätig­keitsstätte und zurück (BFH-Ur­tei­le in BFHE 209, 508, BSt­Bl II 2005, 785; vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BSt­Bl II 2005, 788; zu Zwi­schen­heim­fahr­ten vgl. BFH-Ur­teil vom 11. Fe­bru­ar 1993 VI R 50/92, BFH/NV 1993, 716; Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 120). Die Fi­nanz­ver­wal­tung teilt die­se Auf­fas­sung (vgl. R 9.5 i.V.m. H 9.5 (All­ge­mei­nes) des Amt­li­chen Lohn­steu­er-Hand­buchs 2008). Der Ein­wand, es han­de­le sich in­so­weit nicht um Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte, ist un­ter dem As­pekt der Fol­ge­rich­tig­keit nicht re­le­vant (Tip­ke, BB 2007, 1525). Denn auch

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hier ist wie im Fall des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die nach dem Wil­len des Ge­setz­ge­bers dem Pri­vat­be­reich zu­zu­ord­nen­de Woh­nung Aus­gangs­punkt der je­wei­li­gen Fahrt.

(2) Eben­falls nicht ver­ein­bar mit der ge­nann­ten The­se ist der Ab­zug be­ruf­lich be­ding­ter Um­zugs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Nach ständi­ger Recht­spre­chung sind Um­zugs­kos­ten Wer­bungs­kos­ten, wenn der Um­zug dienst­lich ver­an­lasst ist. Ein dienst­li­cher An­lass liegt nicht nur beim erst­ma­li­gen An­tritt ei­ner Stel­lung oder beim Wech­sel des Ar­beit­ge­bers vor, son­dern auch, wenn durch den Um­zug der er­for­der­li­che Zeit­auf­wand für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte we­sent­lich ver­min­dert wird (BFH-Ur­teil vom 21. Fe­bru­ar 2006 IX R 79/01, BFHE 212, 456, BSt­Bl II 2006, 598, m.w.N.; Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 19 Rz 60, Stich­wort "Um­zugs­kos­ten").

Wer­den die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte un­ter Be­ru­fung auf das Werkstor­prin­zip dem Pri­vat­be­reich zu­ge­ord­net, müss­ten kon­se­quen­ter­wei­se auch die Kos­ten für den Um­zug in die Nähe des Werks­to­res vom Ab­zug aus­ge­schlos­sen sein (Paus, DStZ 2006, 518). Die­se Kon­se­quenz hat der Ge­setz­ge­ber je­doch nicht ge­zo­gen. Viel­mehr ist in den ge­nann­ten Fällen der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG möglich.

(3) Da die Reich­wei­te des Werkstor­prin­zips nicht al­lein auf die bis­lang be­han­del­ten Kos­ten der Mo­bi­lität ei­nes Ar­beits­neh­mers be­schränkt sein kann, er­ge­ben sich hin­sicht­lich der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung die­ses Prin­zips noch wei­ter ge­hen­de Zwei­fel. Im Schrift­tum wird zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass über die ge­nann­ten Bei­spielsfälle hin­aus die Ver­all­ge­mei­ne­rung der The­se, die Be­rufs­sphäre be­gin­ne am Werks­tor ("job in­si­de, pri­va­cy outs­ide"), letzt­lich auch zur Kon­se­quenz hat, dass ent­ge­gen § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sämt­li­che vor­weg­ge­nom­me­nen und nachträgli­chen Er­werbs­auf­wen­dun­gen nicht mehr er­werbs­min­dernd berück­sich­tigt wer­den dürf­ten (Tip­ke, BB 2007, 1525).

cc) Selbst wenn die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als ge­mischt ver­an­lasst zu wer­ten wären, wird die Ent­schei­dung, im Schnitt­be­reich von be­ruf­li­cher Sphäre und pri­va­ter Le­bensführung lie­gen­de Auf­wen­dun­gen aus­sch­ließlich dem Be­reich der Pri­vat­sphäre zu­zu­ord­nen, nur dann im Sin­ne ei­ner Be­las­tungs­gleich­heit fol­ge­rich­tig um­ge­setzt, wenn sie sich auf sämt­li­che ge­mischt ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen er­streckt. Dies hat der Ge­setz­ge­ber nicht be­ach­tet. Er hat nur die nach sei­ner Auf­fas­sung ge­mischt ver­an­lass­ten Kos­ten für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte als nicht (mehr) er­werbs­ver­an­lasst qua­li­fi­ziert. Für die steu­er­li­che Be­hand­lung sons­ti­ger ge­mischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen ist die Rechts­la­ge da­ge­gen un­verändert ge­blie­ben.

Zwar ver­bie­tet § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach der Aus­le­gung, die die­se Vor­schrift durch die Recht­spre­chung des Großen Se­nats des BFH bis­her er­fah­ren hat (Be­schlüsse vom 19. Ok­to­ber 1970 GrS

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2/70, BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17; in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213), den Ab­zug von Auf­wen­dun­gen, die so­wohl der pri­va­ten Le­bensführung die­nen als auch den Be­trieb fördern. Die Recht­spre­chung des BFH hat das sog. Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG al­ler­dings seit je­her ein­schränkend da­hin aus­ge­legt, dass es nicht an­zu­wen­den ist, wenn das Hin­ein­spie­len der Le­bensführung un­be­deu­tend ist und nicht ins Ge­wicht fällt oder wenn und so­weit sich der dem Be­ruf die­nen­de Teil der Auf­wen­dun­gen nach ob­jek­ti­ven Maßstäben mit Si­cher­heit und leicht --ge­ge­be­nen­falls im We­ge der Schätzung-- ab­gren­zen lässt (vgl. im Ein­zel­nen BFH-Be­schluss in BFHE 214, 354, BSt­Bl II 2007, 121 mit Hin­weis auf die über­wie­gend ge­gen­tei­li­gen Auf­fas­sun­gen im Schrift­tum; zu Bei­spielsfällen vgl. Schmidt/Drens­eck, EStG, 26. Aufl., § 12 Rz 13).

Dar­aus folgt, dass un­ter den ge­nann­ten ein­schränken­den Vor­aus­set­zun­gen der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) auch ge­mischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen ganz oder teil­wei­se zulässig ist (zu Kraft­fahr­zeug-Kos­ten vgl. BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17). Es er­scheint nicht sach­ge­setz­lich, von die­ser Ab­zugsmöglich­keit al­lein die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte aus­zu­neh­men.

2. § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt ei­ne Aus­nah­me von der fol­ge­rich­ti­gen Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung dar. Die­se Aus­nah­me ist nicht durch ei­nen be­son­de­ren, sach­li­chen Grund ge­recht­fer­tigt (FG Nie­der­sach­sen und Saar­land in EFG 2007, 690 bzw. 853).

Die Neu­re­ge­lung wird in der Ge­set­zes­be­gründung le­dig­lich fi­nanz­po­li­tisch ("Haus­halts­kon­so­li­die­rung") ge­recht­fer­tigt (BT­Drucks 16/1545, 8, 13). Len­kungs­ef­fek­te wer­den als Recht­fer­ti­gung nicht ge­nannt und sind auch nicht tat­be­stand­lich vor­ge­zeich­net (vgl. BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 27, 58, BSt­Bl II 1970, 140; zur Be­deu­tung von Förde­rungs- und Len­kungs­zwe­cken vgl. auch BVerfG-Be­schluss vom 21. Ju­ni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Sie sind zu­dem nicht er­sicht­lich. Ins­be­son­de­re kom­men ver­kehrs- oder um­welt­po­li­ti­sche Gründe nicht in Be­tracht (vgl. da­zu FG Saar­land in EFG 2007, 853; Wie­land, a.a.O.).

Die Haus­halts­kon­so­li­die­rung al­lein lie­fert für sich ge­nom­men noch kei­nen sach­li­chen Grund für Un­gleich­be­hand­lun­gen (Os­ter­loh, in Sachs, Grund­ge­setz, 4. Aufl., Art. 3 Rz 145) und recht­fer­tigt des­halb die Son­der­be­las­tung der Pend­ler nicht (Tip­ke, BB 2007, 1525; vgl. auch BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 116, 164). Zwar kann die Ver­rin­ge­rung der pau­scha­lier­ten Wer­bungs­kos­ten und da­mit die ent­spre­chen­de Erhöhung der Erträge der Ein­kom­men­steu­er ge­recht­fer­tigt sein, wenn die­se Maßnah­me im Rah­men ei­nes in­halt­li­chen Ge­samt­pro­gramms zur Her­stel­lung ei­nes aus­ge­gli­che­nen Haus­halts ei­ne Kon­so­li­die­rungs­rol­le ein­nimmt (BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 27, 58, BSt­Bl II 1970, 140). Fis­ka­li­sche Erwägun­gen die­ser Art recht­fer­ti­gen je­doch kein Son­der­op­fer der Ar­beit­neh­mer durch Nicht­ab­zieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte (von Born­haupt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 46; Wie­land, a.a.O.).

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3. Geht man mit dem Ge­setz­ge­ber da­von aus, dass die Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte kei­ne Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind, verstößt die Neu­re­ge­lung nach Auf­fas­sung des Se­nats ge­gen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) in der Aus­prägung des Grund­sat­zes der Be­steue­rung nach der sub­jek­ti­ven Leis­tungsfähig­keit. Die­ser Grund­satz ver­langt, dass un­ver­meid­ba­re Aus­ga­ben, die in der pri­va­ten Sphäre an­fal­len, die Be­mes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er min­dern (BFH-Be­schluss vom 14. De­zem­ber 2005 X R 20/04, BFHE 211, 351, BSt­Bl II 2006, 312). Auf­wen­dun­gen, die nicht nur in ob­jek­ti­vem Zu­sam­men­hang mit ei­ner steu­er­ba­ren Tätig­keit ste­hen, son­dern zur Ein­nah­men­er­zie­lung er­for­der­lich sind (not­wen­di­ge Er­werbs­auf­wen­dun­gen), sind un­ver­meid­ba­re Aus­ga­ben in die­sem Sin­ne. Durch sie wird die wirt­schaft­li­che Leis­tungsfähig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ge­min­dert (Jach­mann, DAR 1997, 185).

a) Für den Be­reich des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ist das Ver­fas­sungs­ge­bot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner un­ter­halts­be­rech­tig­ten Fa­mi­lie zu be­ach­ten. Wie weit über den Schutz des Exis­tenz­mi­ni­mums hin­aus auch sons­ti­ge un­ver­meid­ba­re oder zwangsläufi­ge pri­va­te Auf­wen­dun­gen bei der Be­mes­sungs­grund­la­ge ein­kom­mens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind, ist zwar ver­fas­sungs­recht­lich bis­lang noch nicht ab­sch­ließend geklärt. Ent­schie­den ist je­doch, dass es für die ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­ne Be­steue­rung nach fi­nan­zi­el­ler Leis­tungsfähig­keit nicht nur auf die Un­ter­schei­dung zwi­schen be­ruf­li­chem oder pri­va­tem Ver­an­las­sungs­grund für Auf­wen­dun­gen an­kommt, son­dern je­den­falls auch auf die Un­ter­schei­dung zwi­schen frei­er oder be­lie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung ei­ner­seits und zwangsläufi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand an­de­rer­seits. Die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands steht nicht oh­ne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Ge­setz­ge­bers. Die­ser hat die un­ter­schied­li­chen Gründe, die den Auf­wand ver­an­las­sen, auch dann im Lich­te be­trof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu würdi­gen, wenn sol­che Gründe ganz oder teil­wei­se der Sphäre der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Le­bensführung zu­zu­ord­nen sind (BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534, m.w.N.).

b) Nach die­sen Grundsätzen ent­ste­hen die Kos­ten, die für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte auf­zu­brin­gen sind, den Ar­beit­neh­mern zwangsläufig (FG Nie­der­sach­sen in EFG 2007, 690; FG Saar­land in EFG 2007, 853; Lang, StuW 2007, 3; Tip­ke, Fest­schrift für Rau­pach, 177; ders., BB 2007, 1525; Bren­ner, DAR 2007, 441; Henn­richs, BB 2004, 584; Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303; Drens­eck, Gedächt­nis­schrift für Trz­as­ka­lik, 283, 292; ders. in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 9 Rz 110). Be­trof­fen sind ins­be­son­de­re die Grund­rech­te aus Art. 11, 12 und Art. 6 Abs. 1 GG.

aa) Fahrt­auf­wen­dun­gen ent­ste­hen zwar nicht mit der glei­chen Zwangsläufig­keit wie der Si­che­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums die­nen­de Leis­tun­gen. Den­noch können sich ih­nen die Steu­er­pflich­ti­gen nicht be­lie­big ent­zie­hen, wie dies bei an­de­ren pri­va­ten Auf­wen­dun­gen

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der Fall ist. Denn oh­ne Fahrt zur Ar­beitsstätte kann der Steu­er­pflich­ti­ge re­gelmäßig nicht ar­bei­ten und folg­lich kei­ne Ein­nah­men er­zie­len. Die Fahrt­kos­ten sind so­mit zur Exis­tenz­si­che­rung un­ver­meid­lich. Sie können nur da­durch ver­mei­den wer­den, dass die er­werbstäti­gen Steu­er­pflich­ti­gen stets dort­hin zie­hen, wo sie ei­ne Er­werbstätig­keit ge­fun­den ha­ben. Das zu er­war­ten und zu­zu­mu­ten, ver­letzt das Grund­recht der Freizügig­keit (Art. 11 GG; Tip­ke, Fest­schrift für Rau­pach, 177, 185; Eli­cker, Ent­wurf ei­ner pro­por­tio­na­len Net­to-Ein­kom­men­steu­er, 221 ff.); er­war­tet wird da­durch auch ei­ne Unmöglich­keit (zur Be­deu­tung des Ge­bots der rea­litäts­ge­rech­ten Tat­be­stands­ge­stal­tung vgl. BVerfG-Ent­schei­dun­gen in BVerfGE 105, 73, BSt­Bl II 2002, 618; in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534). Es kann nicht je­der in oder in der Nähe sei­ner Ar­beitsstätte woh­nen (FG Nie­der­sach­sen in EFG 2007, 690). Des­halb stellt auch das Werkstor­prin­zip le­dig­lich ei­ne Fik­ti­on dar. Zu­min­dest bis zu ei­ner ge­wis­sen Ent­fer­nung sind Auf­wen­dun­gen für die We­ge zur Ar­beit im Re­gel­fall un­umgäng­lich.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA und des BMF kann der Wohn­ort nicht re­gelmäßig frei gewählt wer­den. Zu berück­sich­ti­gen sind der Woh­nungs­markt, die fi­nan­zi­el­len Verhält­nis­se, die Bedürf­nis­se der Fa­mi­lie und an­de­re Zwänge (vgl. da­zu Wes­sel­baum-Neu­ge­bau­er, FR 2004, 385, 386; Tip­ke, BB 2007, 1525). Die For­de­rung, trotz die­ser Zwänge an das Werks­tor zu zie­hen, kann den Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­las­sen, den Be­ruf oder Ar­beit­ge­ber zu wech­seln oder so­gar sei­ne Er­werbstätig­keit ein­zu­stel­len. Dies be­deu­tet je­doch ei­ne Ein­schränkung der von Art. 12 GG geschütz­ten Be­rufs­wahl­frei­heit. So­weit der Steu­er­pflich­ti­ge we­gen sei­ner Fa­mi­lie in größerer Ent­fer­nung von sei­ner Ar­beitsstätte wohnt und des­halb ent­spre­chen­de Fahrt­auf­wen­dun­gen auf sich neh­men muss, hat dem der Steu­er­ge­setz­ge­ber im Hin­blick auf Art. 6 Abs. 1 GG Rech­nung zu tra­gen. Denn Art. 6 Abs. 1 GG ist grundsätz­lich ver­letzt, wenn ei­ne steu­er­li­che Mehr­be­las­tung dar­auf ba­siert, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger ver­hei­ra­tet ist oder ei­ne Fa­mi­lie hat (Jach­mann, DAR 1997, 185).

bb) Die Zwangsläufig­keit ist vor al­lem dann of­fen­kun­dig, wenn der Ar­beit­neh­mer meh­re­re Be­rufstätig­kei­ten an ver­schie­de­nen Or­ten ausübt (z.B. Ne­ben­er­werbs­land­wirt), wenn er sei­ne Ar­beits­stel­le ver­liert oder der Be­triebs­sitz des Ar­beit­ge­bers wech­selt und man­gels Al­ter­na­ti­ven an ei­nem auswärti­gen Ort ei­ne neue Ar­beit auf­ge­nom­men wer­den muss. Ent­spre­chen­des gilt in den Fällen be­fris­te­ter Beschäfti­gungs­verhält­nis­se oder Ket­ten­ab­ord­nun­gen (FG Nie­der­sach­sen in EFG 2007, 690; Mi­cker, DStR 2007, 1145; Lenk, BB 2006, 1305). Die Fahrt­auf­wen­dun­gen sind hier kei­ne Mit­tel, die zur Be­frie­di­gung be­lie­bi­ger Bedürf­nis­se ein­ge­setzt wer­den (vgl. da­zu BVerfG-Be­schlüsse vom 10. No­vem­ber 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182; vom 26. Ja­nu­ar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BSt­Bl II 1994, 307). Den Ar­beit­neh­mern ist es aus fa­mi­liären und so­zia­len Gründen nicht zu­mut­bar, ih­ren (Fa­mi­li­en-)Wohn­sitz bei je­dem Ar­beits­platz­wech­sel auf­zu­ge­ben und je­weils dau­er­haft in die Nähe des neu­en Ar­beits­plat­zes zu ver­le­gen (FG Saar­land in EFG 2007, 853; Drens­eck, Gedächt­nis­schrift für Trz­as­ka­lik, 283, 293). Hier sind die Grund­rech­te aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 12 GG berührt.

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cc) Ins­be­son­de­re in den Fällen bei­der­seits be­rufstäti­ger Ehe­gat­ten be­darf die be­haup­te­te freie Wahl des Wohn­orts im Licht des durch Art. 6 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­ten Schut­zes der Ehe und Fa­mi­lie ei­ner um­fas­sen­den Würdi­gung (vgl. da­zu auch un­ter B. VI. 3. der Gründe). Denn wenn die Ehe­part­ner --wie im Streit­fall-- an ver­schie­de­nen Or­ten ar­bei­ten, steht ih­nen tatsächlich nicht mehr frei, den Wohn­ort un­abhängig von fa­mi­liären Bin­dun­gen und nur abhängig von der Ar­beitsstätte zu wählen (Bren­ner, DAR 2007, 441). Den Ehe­gat­ten bleibt nur die "Wahl" zwi­schen "Fahrt oder Fahrt" (Henn­richs, BB 2004, 584). Das gilt im Hin­blick auf Art. 12 GG auch dann, wenn die Ehe­leu­te an näher zu­sam­men­lie­gen­den Or­ten ei­ne Ar­beits­stel­le fin­den könn­ten. Nach dem Ehe­bild des GG sind bei­de Ehe­part­ner gleich­be­rech­tigt und frei in der Ent­schei­dung, wel­che Rol­le je­der Ehe­part­ner im Rah­men der Ge­stal­tung des Ehe­le­bens über­nimmt (Jach­mann, DAR 1997, 185).

dd) Der Be­fund, dass Fahrt­kos­ten zwangsläufi­ger pflicht­be­stimm­ter Auf­wand sind, kann nicht mit dem Hin­weis auf die sog. Härte­re­ge­lung für die Fern­pend­ler (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG) in Fra­ge ge­stellt wer­den. Denn das Ein­kom­men­steu­er­recht ist auf die Leis­tungsfähig­keit des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen hin an­ge­legt. Ob ei­ne "Härte" vor­liegt, hängt von der Höhe des Ein­kom­mens ab. Wer ein ge­rin­ges Ein­kom­men be­zieht, kann bei ei­ner Ent­fer­nung von 15 km im Hin­blick auf sein dis­po­ni­bles Ein­kom­men härter be­trof­fen sein als ein Pend­ler mit ho­hem Ein­kom­men bei ei­ner Ent­fer­nung von 25 oder 75 km (Tip­ke, BB 2007, 1525), zu­mal wenn die­sem als Mit­fah­rer ei­ner Fern­pend­ler-Fahr­ge­mein­schaft nur an­tei­li­ge oder kei­ne We­ge­kos­ten ent­ste­hen. Die vom BMF vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen durch­schnitt­li­cher (bei Ent­fer­nung bis 20 km) und über­durch­schnitt­li­cher (ab 21. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter) Be­las­tung von Pend­lern ist auch auf der Grund­la­ge der dem Ge­setz­ge­ber "im Rah­men der im ge­wal­ten­tei­len­den Ver­fas­sungs­staat ihm zu­ge­wie­se­nen Ty­pi­sie­rungs­be­fug­nis" nicht ge­recht­fer­tigt. Auch wenn man da­von aus­geht, dass ge­ra­de bei ex­tre­men Fern­pend­lern pri­va­te Mo­ti­ve für den Wohn­sitz­wech­sel nicht mehr von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind, er­scheint die Härte­re­ge­lung in sich wi­dersprüchlich, weil sie ge­ra­de die­je­ni­gen begüns­tigt, die sich nicht der Mühe un­ter­zie­hen, ih­ren Wohn­sitz in der Nähe ih­res Ar­beits­plat­zes zu neh­men.

c) Nach Auf­fas­sung der FG Nie­der­sach­sen und Saar­land in EFG 2007, 690 bzw. 853 kann die Neu­re­ge­lung bei Ge­ring­ver­die­nern mit hin­rei­chend ho­hen Fahrt­kos­ten zu ei­nem Ver­s­toß ge­gen das Ver­fas­sungs­ge­bot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner un­ter­halts­be­rech­tig­ten Fa­mi­li­en­an­gehöri­gen führen (vgl. da­zu BVerfG-Be­schlüsse in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534; vom 10. No­vem­ber 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BSt­Bl II 1999, 174; vom 25. Sep­tem­ber 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, BSt­Bl II 1993, 413; BFH-Be­schluss in BFHE 211, 351, BSt­Bl II 2006, 312). Die­ser An­sicht schließt sich der Se­nat an (eben­so Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303; Lenk, BB 2006, 1305; Mi­cker, DStR 2007, 1145; Leis­ner-Egen­sper­ger, BB 2007, 639; vgl. auch Jach­mann, DAR 1997, 185).

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Das Ver­fas­sungs­ge­bot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums und das Ge­bot der Fol­ge­rich­tig­keit wer­den ver­letzt, wenn durch den in Re­de ste­hen­den Pa­ra­dig­men­wech­sel Kos­ten für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nicht mehr als Er­werbs­auf­wand, son­dern als Kos­ten der pri­va­ten Le­bensführung qua­li­fi­ziert wer­den, aber der Ge­setz­ge­ber es un­terlässt, den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grund­frei­be­trag ent­spre­chend an­zu­pas­sen. So­weit das BMF dem­ge­genüber gel­tend macht, dass Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nicht Teil des exis­tenz­not­wen­di­gen sächli­chen Be­darfs sei­en, kann dem nicht ge­folgt wer­den. Denn die Fahrt­kos­ten sind nicht nur, wie be­reits aus­geführt, zur Exis­tenz­si­che­rung un­ver­meid­lich. Ih­re ein­kom­men­steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung er­gibt sich auch aus dem So­zi­al­hil­fe­recht, das ei­ne das Exis­tenz­mi­ni­mum quan­ti­fi­zie­ren­de Ver­gleichs­ebe­ne bie­tet. Da­nach muss der Ge­setz­ge­ber dem Ein­kom­mens­be­zie­her von des­sen Er­werbs­bezügen min­des­tens das be­las­sen, was er dem Bedürf­ti­gen zur Be­frie­di­gung sei­nes exis­tenz­not­wen­di­gen Be­darfs aus öffent­li­chen Mit­teln zur Verfügung stellt (BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 99, 246, BSt­Bl II 1999, 174).

Mit die­sem Grund­satz ist nicht in Übe­rein­stim­mung zu brin­gen, wenn ei­ner­seits das Ein­kom­men­steu­er­recht Auf­wen­dun­gen für We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte nicht (mehr) als Teil des exis­tenz­not­wen­di­gen Be­darfs be­trach­tet, aber an­de­rer­seits das der­zeit gel­ten­de So­zi­al­hil­fe­recht (wei­ter) das an­zu­rech­nen­de Ein­kom­men so­zi­al­hil­fe­recht­li­cher Leis­tungs­empfänger um die mit ih­rer Ein­kom­mens­er­zie­lung ver­bun­de­nen not­wen­di­gen Aus­ga­ben kürzt (§ 11 Abs. 2 des So­zi­al­ge­setz­buchs Zwei­tes Buch --SGB II--, § 82 Abs. 2 des So­zi­al­ge­setz­buchs Zwölf­tes Buch --SGB XII--) und zu die­sen not­wen­di­gen Aus­ga­ben --so aus­drück­lich die da­zu er­gan­ge­nen Durchführungs­ver­ord­nun­gen-- auch die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte zählen. Denn nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Ver­ord­nung zur Be­rech­nung von Ein­kom­men so­wie zur Nicht­berück­sich­ti­gung von Ein­kom­men und Vermögen beim Ar­beits­lo­sen­geld II/So­zi­al­geld (BGBl I 2004, 2622) bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b der ge­nann­ten Ver­ord­nung i.d.F. vom 17. De­zem­ber 2007 (BGBl I 2007, 2942) sind vom Ein­kom­men der Hil­fe­bedürf­ti­gen bei Be­nut­zung ei­nes Kraft­fahr­zeugs für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte 0,20 € für je­den Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter der kürzes­ten Straßen­ver­bin­dung ab­zu­set­zen.

Für das an­zu­rech­nen­de Ein­kom­men der nach SGB XII Leis­tungs­be­rech­tig­ten gilt Ent­spre­chen­des. Denn auch nach § 3 Abs. 6 Nr. 2 Buchst. a der Ver­ord­nung zur Durchführung des § 82 SGB XII (BGBl I 1962, 692, zu­letzt geändert durch Art. 11 des Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes vom 21. März 2005, BGBl I 2005, 818) ist für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte für die ers­ten 40 Ki­lo­me­ter das Ein­kom­men um mo­nat­li­che Pausch­beträge von 5,20 € für je­den vol­len Ki­lo­me­ter, den die Woh­nung von der Ar­beitsstätte ent­fernt liegt, zu kürzen. Bei 20 Ar­beits­ta­gen im Mo­nat ent­spricht dies ei­ner Ent­fer­nungs­pau­scha­le von 0,26 € je Ki­lo­me­ter.

4. Die Neu­re­ge­lung genügt im Fall bei­der­seits be­rufstäti­ger

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Ehe­gat­ten, um die es hier geht, nicht den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG (FG Saar­land in EFG 2007, 853; FG Nie­der­sach­sen in EFG 2007, 690; von Born­haupt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 9 Rz F 48; Bren­ner, DAR 2007, 441; Leis­ner-Egen­sper­ger, BB 2007, 639; Mi­cker, DStR 2007, 1145; Kar­ren­brock/Fehr, DStR 2006, 1303; Henn­richs, BB 2004, 584; Stahl­schmidt, FR 2006, 818).

Der be­son­de­re ver­fas­sungs­recht­li­che Schutz von Ehe und Fa­mi­lie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG er­streckt sich auf die "Al­lein­ver­die­ner­ehe" eben­so wie auf die "Dop­pel­ver­die­ner­ehe". In der Ent­schei­dung des BVerfG in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534 heißt es:

"Den ge­bo­te­nen Schutz der 'Dop­pel­ver­die­ner­ehe' ver­fehlt der Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber, wenn er Auf­wen­dun­gen, die für bei­der­seits be­rufstäti­ge Ehe­gat­ten zwangsläufi­ger Auf­wand für die Ver­ein­bar­keit von Ehe und Be­ruf un­ter Be­din­gun­gen ho­her Mo­bi­lität sind, nach Ab­lauf von zwei Jah­ren mit be­lie­big dis­po­ni­bler pri­va­ter Ein­kom­mens­ver­wen­dung gleich­setzt und für die Be­mes­sung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungsfähig­keit der Ehe­gat­ten un­berück­sich­tigt lässt. Art. 3 Abs. 1 GG in Ver­bin­dung mit Art. 6 Abs. 1 GG ge­bie­tet es, Auf­wen­dun­gen für ei­ne dop­pel­te Haus­haltsführung bei der Be­mes­sung der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit zu berück­sich­ti­gen, so­weit es sich um zwangsläufi­gen Mehr­auf­wand bei­der­seits be­rufstäti­ger Ehe­gat­ten han­delt, der da­durch ent­steht, dass ein ge­mein­sa­mer Wohn­sitz bei dem Beschäfti­gungs­ort des ei­nen Ehe­gat­ten be­steht und zu­gleich die Un­ter­hal­tung ei­nes wei­te­ren Wohn­sit­zes durch die Be­rufstätig­keit des an­de­ren Ehe­gat­ten an ei­nem an­de­ren Ort ver­an­lasst ist. Aus wel­chen Gründen sich ei­ner der Ehe­gat­ten für ei­ne Be­rufstätig­keit an ei­nem vom ge­mein­sa­men Wohn­ort ab­wei­chen­den Beschäfti­gungs­ort ent­schlos­sen hat, ist da­bei auch nach Ab­lauf von zwei Jah­ren dop­pel­ter Haus­haltsführung nicht von Be­lang; es liegt im Rah­men der von Art. 6 Abs. 1 GG geschütz­ten Sphäre pri­va­ter Le­bens­ge­stal­tung, ob die­ser Ehe­part­ner in Wahr­neh­mung sei­ner Be­rufs­frei­heit (Art. 12 Abs. 1 GG) ei­nen sol­chen Ent­schluss fasst, um über­haupt ei­ne Ar­beits­stel­le zu fin­den, oder ob er da­mit bei­spiels­wei­se nur die Er­war­tung ei­ner höhe­ren Ar­beits­platz­at­trak­ti­vität oder bes­se­rer Kar­rie­re­chan­cen ver­bin­det."

Das BVerfG fährt fort: "Das aus Art. 6 Abs. 1 GG fol­gen­de Ver­bot, die Ver­ein­bar­keit von Ehe und Be­rufs­ausübung bei­der Ehe­gat­ten zu er­schwe­ren, führt da­zu, dass der Ge­setz­ge­ber bei bei­der­seits be­rufstäti­gen Ehe­gat­ten Auf­wen­dun­gen für dop­pel­te Haus­haltsführung nicht des­halb als be­lie­big dis­po­ni­bel be­trach­ten darf, weil sol­che Auf­wen­dun­gen pri­vat (mit-)ver­an­lasst sind. Wer­den Auf­wen­dun­gen für dop­pel­te Haus­haltsführung bei die­ser Fall­grup­pe zwangsläufig zur Gewähr­leis­tung der Be­rufstätig­keit bei­der Ehe­gat­ten er­bracht, so sind sie auch über ei­nen Zwei­jah­res­zeit­raum hin­aus grundsätz­lich als Min­de­rung fi­nan­zi­el­ler Leis­tungsfähig­keit steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen."

Die­se Erwägun­gen gel­ten in glei­cher Wei­se, wenn die Ver­ein­bar­keit

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von Ehe und Be­ruf statt mit­tels ei­ner dop­pel­ten Haus­haltsführung durch tägli­ches Pen­deln vom ge­mein­sa­men Fa­mi­li­en­wohn­sitz zur je­wei­li­gen Ar­beitsstätte er­reicht wird. Die Ent­schei­dung des BVerfG in BVerfGE 110, 412 steht dem nicht ent­ge­gen (so aber wohl Werns­mann, DStR 2007, 1149). An­ders als im Streit­fall ging es dort um das Förder­ge­bot des Art. 6 Abs. 1 GG.

Die­ser, bei­der­seits er­werbstäti­ge Ehe­gat­ten tref­fen­de, Ver­s­toß ge­gen Art. 6 Abs. 1 GG kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BMF auch nicht von der sog. Härte­re­ge­lung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG auf­ge­fan­gen wer­den, weil er be­reits die ers­ten 20 km der Fahrt­stre­cke zwi­schen der ge­mein­sa­men Ehe­woh­nung und den un­ter­schied­li­chen Ar­beitsstätten er­fasst.

VII. Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge

Der Se­nat setzt das Ver­fah­ren aus und holt ei­ne Ent­schei­dung des BVerfG zu der Vor­la­ge­fra­ge ein, da es für die Ent­schei­dung des Streit­fal­les auf die Ver­fas­sungsmäßig­keit des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG an­kommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).
Der Kläger ist durch den nach Auf­fas­sung des be­sch­ließen­den Se­nats ver­fas­sungs­wid­ri­gen Aus­schluss der Auf­wen­dun­gen für die We­ge zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug be­trof­fen.

1. Er­weist sich § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG als mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar, wäre die Re­vi­si­on ge­gen das kla­ge­ab­wei­sen­de Ur­teil des FG als un­be­gründet zurück­zu­wei­sen (vgl. da­zu un­ter B. I. und BFH-Be­schluss in BSt­Bl II 2007, 799).

2. Ist die Re­ge­lung je­doch ver­fas­sungs­wid­rig, müss­te der Se­nat zu ei­ner an­de­ren Ent­schei­dung kom­men.

a) Die Re­vi­si­on ist zulässig.

Zwar wirkt sich nach Ab­lauf des Mo­nats März 2008 die Ein­tra­gung des Frei­be­trags auf der Lohn­steu­er­kar­te 2007 nicht mehr auf das Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren aus (§ 42b Abs. 3 Satz 1 EStG), so dass das Rechts­schutz­bedürf­nis für die An­fech­tungs­kla­ge entfällt (BFH-Ent­schei­dun­gen vom 7. April 1987 IX R 41/86, BFH/NV 1987, 714; vom 2. No­vem­ber 2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476). Dies führt je­doch nicht zur Un­zulässig­keit der Re­vi­si­on. Viel­mehr kann auf An­trag das An­fech­tungs­ver­fah­ren in ein Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO über­ge­lei­tet wer­den, wenn der Kläger ein be­rech­tig­tes In­ter­es­se an der Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit der ab­ge­lehn­ten Ein­tra­gung auf der Lohn­steu­er­kar­te hat. Da­von ist im Hin­blick auf das Lohn­steu­er­ver­fah­ren für das Fol­ge­jahr und die das Jahr 2007 be­tref­fen­de Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er aus­zu­ge­hen (BFH-Ur­tei­le vom 7. Ju­ni 1989 X R 12/84, BFHE 157, 370, BSt­Bl II 1989, 976; vom 7. Au­gust 1991 X R 116/89, BFHE 165, 267, BSt­Bl II 1992, 736; Gräber/von Groll, Fi­nanz­ge­richts­ord­nung, 6. Aufl., § 100 Rz 58).

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b) Erklärt das BVerfG die kos­ten­be­gren­zen­de Vor­schrift für nich­tig, wäre dem Kla­ge­be­geh­ren (zu­min­dest teil­wei­se) statt­zu­ge­ben. Kos­ten für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte wären bis zum 20. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter in tatsäch­li­cher oder pau­scha­lier­ter Höhe als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Im der­zei­ti­gen Sta­di­um des Ver­fah­rens kann hin­sicht­lich der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­fra­ge of­fen­blei­ben, in wel­cher kon­kre­ten Höhe die Fahrt­kos­ten ab­zugs­min­dernd an­zu­set­zen sind. Es kommt in die­sem Zu­sam­men­hang auch nicht dar­auf an, ob im Fall der Nich­ti­gerklärung die bis 2006 gel­ten­de Re­ge­lung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, § 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) wie­der auf­lebt (vgl. da­zu BVerfG-Be­schluss vom 19. Ju­li 2000 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197; FG Nie­der­sach­sen in EFG 2007, 690) oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Grund­tat­be­stand her­an­zu­zie­hen ist (so FG Saar­land in EFG 2007, 853).

Hält das BVerfG die vollständi­ge Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen für ver­fas­sungs­wid­rig und erklärt es die ge­nann­te Be­stim­mung für un­ver­ein­bar mit dem GG, so muss der Ge­setz­ge­ber ei­ne Neu­re­ge­lung tref­fen. In die­sem Fall müss­te das Re­vi­si­ons­ver­fah­ren bis zu ei­ner Neu­re­ge­lung durch den Ge­setz­ge­ber aus­ge­setzt wer­den (BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534).

Die Möglich­keit, dass das BVerfG die Re­ge­lung trotz Ver­fas­sungs­wid­rig­keit zeit­wei­se für wei­ter­hin an­wend­bar hält, ist für die Fra­ge der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit un­be­acht­lich (BVerfG-Be­schluss vom 22. Ju­ni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655).

3. Ei­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist in An­be­tracht des kla­ren und dem Ge­set­zes­zweck ent­spre­chen­den Wort­lauts nicht möglich (eben­so FG Saar­land in EFG 2007, 853). Die Kos­ten für die We­ge zur Ar­beitsstätte min­dern das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men auch nicht in sons­ti­ger Wei­se. Sie sind we­der Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 EStG noch "außer­gewöhn­li­che" Be­las­tun­gen. Ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen der über­wie­gen­den Mehr­zahl der steu­er­pflich­ti­gen Ar­beit­neh­mer.