BFH, Ur­teil vom 11.11.2009, IX R 1/09

BUN­DESFI­NANZ­HOF

Gründe

I.

Die Kläger und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Kläger) wer­den im Streit­jahr 2000 zu­sam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt. Die Kläge­rin er­hielt von ih­rem frühe­ren Ar­beit­ge­ber (A GmbH) anläss­lich der Be­en­di­gung des Ar­beits­verhält­nis­ses ei­ne Ab­fin­dung in Höhe von 75.000 DM. Hier­zu enthält die maßgeb­li­che Be­triebs­ver­ein­ba­rung (So­zi­al­plan) vom 26. Sep­tem­ber 2000 fol­gen­de Re­ge­lung: "Die Ab­fin­dung wird bei recht­li­cher Be­en­di­gung des Ar­beits­verhält­nis­ses mit A... fällig und ist be­reits vor Fällig­keit ver­erb­lich. Er­hebt al­ler­dings ein Ar­beit­neh­mer ge­gen ei­ne ihm erklärte Kündi­gung Kündi­gungs­schutz­kla­ge, tritt Fällig­keit erst nach Ab­schluss des Kla­ge­ver­fah­rens, in­fol­ge­des­sen das Ar­beits­verhält­nis en­det, ein." Die Be­triebs­ver­ein­ba­rung en­de­te nach Ab­schluss der in ei­nem sog. In­ter­es­sen­aus­gleich auf­geführ­ten per­so­nel­len Maßnah­men. Auf der Grund­la­ge des In­ter­es­sen­aus­gleichs schlos­sen die Kläge­rin, die A GmbH und die A+B GmbH ei­nen drei­sei­ti­gen Ver­trag über die Be­en­di­gung des Ar­beits­verhält­nis­ses der Kläge­rin bei der A GmbH und die Be­gründung ei­nes be­fris­te­ten Ar­beits­verhält­nis­ses bei der Auf­fang­ge­sell­schaft A+B GmbH. Da­nach en­de­te das Ar­beits­verhält­nis mit Ab­lauf des 14. No­vem­ber 2000; mit Wir­kung zum 15. No­vem­ber 2000 trat die Kläge­rin in das bis zum 30. No­vem­ber 2002 be­fris­te­te neue Ar­beits­verhält­nis ein. Ei­ne et­wai­ge Ab­fin­dung nach dem In­ter­es­sen­aus­gleich und dem So­zi­al­plan soll­te di­rekt von der A GmbH an den je­wei­li­gen Mit­ar­bei­ter ab­ge­rech­net und aus­be­zahlt wer­den. Der Ver­trag wur­de mit Un­ter­zeich­nung durch al­le drei Ver­trags­par­tei­en wirk­sam. Er wur­de von der A GmbH am 17. Ok­to­ber 2000, von der Kläge­rin am 31. Ok­to­ber 2000 und von der A+B GmbH am 15. No­vem­ber 2000 un­ter­schrie­ben. Mit Schrei­ben vom

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26. Ok­to­ber 2000 bestätig­te die A GmbH der Kläge­rin ih­ren Ab­fin­dungs­an­spruch nach dem So­zi­al­plan in Höhe von 75.000 DM im Ein­zel­nen wie folgt: "Wie eben­falls be­spro­chen und von Ih­nen gewünscht, wird der steu­er­pflich­ti­ge Teil der Ab­fin­dungs­zah­lung in Höhe von 51.000 DM im Ja­nu­ar zur Aus­zah­lung ge­bracht. Die Aus­zah­lung des steu­er­frei­en An­teils der Ab­fin­dung in Höhe von 24.000 DM er­folgt bei Aus­tritt mit der No­vem­be­r­ab­rech­nung." Die Ab­fin­dung wur­de ent­spre­chend aus­ge­zahlt.

In der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Jahr 2000 erklärte die Kläge­rin den steu­er­pflich­ti­gen Teil der Ab­fin­dung in Höhe von 51.000 DM nicht. Die Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Jahr 2001 enthält den zwei­ten Ab­fin­dungs­teil­be­trag von 51.000 DM als Ver­sor­gungs­bezüge für meh­re­re Jah­re.

Nach­dem der Be­klag­te und Re­vi­si­onskläger (das Fi­nanz­amt --FA--) die Kläge­rin zunächst an­trags­gemäß für das Jahr 2000 ver­an­lagt hat­te, teil­te er im De­zem­ber 2002 mit, dass der Kläge­rin die ge­sam­te Ab­fin­dung be­reits im Jahr 2000 zu­ge­flos­sen sei. Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2001 ließ das FA den Teil­be­trag von 51.000 DM außer An­satz. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Ab­ga­ben­ord­nung (AO) er­ließ es ei­nen Ein­kom­men­steu­erände­rungs­be­scheid für das Jahr 2000 und er­fass­te von der Ab­fin­dung ei­nen Be­trag von 5.004 DM als lau­fen­den Ar­beits­lohn (Weih­nachts­geld) so­wie den steu­er­pflich­ti­gen Rest­be­trag in Höhe von 45.996 DM als ermäßigt nach § 34 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) zu be­steu­ern­de Ab­fin­dung. Im Be­scheid für das Jahr 2000 wur­den Nach­zah­lungs­zin­sen von 217 € fest­ge­setzt.

Der Ein­spruch ge­gen den geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2000 und den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2001 blieb oh­ne Er­folg. Das Fi­nanz­ge­richt (FG) hat der Kla­ge

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statt­ge­ge­ben (Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te 2009, 394). Das FA ha­be den steu­er­pflich­ti­gen Ab­fin­dungs­teil in Höhe von 51.000 DM zu Un­recht be­reits im Jahr 2000 er­fasst.

Hier­ge­gen rich­tet sich die Re­vi­si­on des FA, mit der die­ses die Ver­let­zung ma­te­ri­el­len Rechts rügt. Mit dem So­zi­al­plan sei die Fällig­keit der Ab­fin­dungs­zah­lung zwin­gend auf den Zeit­punkt des Aus­schei­dens fest­ge­legt wor­den. Da­nach ha­be be­reits im Jahr 2000 die wirt­schaft­li­che Verfügungs­macht der Kläge­rin über die ge­sam­te Ab­fin­dung be­stan­den, von der sie durch Ab­schluss des drei­sei­ti­gen Ver­tra­ges Ge­brauch ge­macht ha­be. Hier­mit sei die be­reits be­ste­hen­de Fällig­keit hin­aus­ge­scho­ben wor­den, was ei­ne wirt­schaft­li­che Verfügung der Kläge­rin über die For­de­rung dar­stel­le, die zum Zu­fluss führe.

Das FA be­an­tragt,

das Ur­teil des FG auf­zu­he­ben und die Kla­ge ab­zu­wei­sen.

Die Kläger be­an­tra­gen,

die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.  

Die St­un­dung des zwei­ten Teils der Ab­fin­dungs­zah­lung bis zum Ja­nu­ar des Jah­res 2001 ha­be den Zu­fluss hin­aus­ge­scho­ben, nicht aber selbst be­wirkt. 

II.  

Die Re­vi­si­on ist un­be­gründet und da­her zurück­zu­wei­sen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung --FGO--). Zu­tref­fend hat das FG ent­schie­den, dass die Ab­fin­dung der Kläge­rin in Höhe des Teil­be­trags von 51.000 DM erst im Ja­nu­ar 2001 mit der Aus­zah­lung zu­ge­flos­sen ist.

1. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men in­ner­halb des

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Ka­len­der­jah­res be­zo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zu­ge­flos­sen sind. Nicht lau­fend ge­zahl­ter Ar­beits­lohn ist in dem Ka­len­der­jahr be­zo­gen, in dem er dem Ar­beit­neh­mer zu­ge­flos­sen ist. Der Zu­fluss ist zu be­ja­hen, so­bald der Steu­er­pflich­ti­ge über den Ar­beits­lohn wirt­schaft­lich verfügen kann. Die Fällig­keit ei­nes An­spruchs al­lein --vor sei­ner Erfüllung-- führt noch nicht zu ei­nem ge­genwärti­gen Zu­fluss. Ent­schei­dend ist al­lein der un­ein­ge­schränk­te, vol­le wirt­schaft­li­che Über­gang des ge­schul­de­ten Gu­tes oder das Er­lan­gen der wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis darüber. Hierfür genügt es auch vor der Rea­li­sa­ti­on des Leis­tungs­er­folgs, dass der Gläubi­ger oh­ne wei­te­res Zu­tun des Schuld­ners die Möglich­keit hat, den Leis­tungs­er­folg her­bei­zuführen (all­ge­mei­ne Mei­nung, vgl. Of­fer­haus, Steu­er und Wirt­schaft --StuW-- 2006, 317, 318, 320, m.w.N.).

Grundsätz­lich können Gläubi­ger und Schuld­ner ei­ner Geld­for­de­rung im Rah­men der zi­vil­recht­li­chen Ge­stal­tung des Erfüllungs­zeit­punkts auch die steu­er­recht­li­che Zu­ord­nung der Erfüllung zu ei­nem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ge­stal­ten (vgl. BFH-Ur­teil vom 24. Sep­tem­ber 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BSt­Bl II 1986, 284; Of­fer­haus, a.a.O., 321). Ist es den Be­tei­lig­ten et­wa möglich, von vorn­her­ein die Zah­lung ei­ner Ab­fin­dung für die Auflösung ei­nes Dienst­verhält­nis­ses auf ei­nen an­de­ren Zeit­punkt als den der Auflösung des Dienst­verhält­nis­ses zu ter­mi­nie­ren, der für sie steu­er­lich güns­ti­ger scheint, so kann es ih­nen auch nicht ver­wehrt sein, die vor­he­ri­ge Ver­ein­ba­rung --je­den­falls vor der ursprüng­lich ver­ein­bar­ten Fällig­keit-- im Ein­ver­neh­men und bei­der­sei­ti­gem In­ter­es­se wie­der zu ändern (Of­fer­haus, a.a.O., 321). Rechts­miss­brauch (§ 42 AO) kommt in der­ar­ti­gen Fällen re­gelmäßig nicht in Be­tracht.

2. Nach die­sen Grundsätzen ist der zwei­te Ab­fin­dungs­teil­be­trag von 51.000 DM der Kläge­rin nicht be­reits im Jahr 2000, son­dern

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erst im Ja­nu­ar 2001 zu­ge­flos­sen.

Das FG ist in re­vi­si­ons­recht­lich nicht zu be­an­stan­den­der Wei­se da­von aus­ge­gan­gen, dass durch das Hin­aus­schie­ben der Fällig­keit des zwei­ten Ab­fin­dungs­teil­be­trags die Kläge­rin nicht über die­sen selbst wirt­schaft­lich verfügt hat.

Oh­ne Ver­s­toß ge­gen an­er­kann­te Aus­le­gungs­grundsätze hat das FG an­ge­nom­men, dass der Ab­fin­dungs­an­spruch der Kläge­rin in Höhe von 51.000 DM beim Aus­schei­den der Kläge­rin aus ih­rem ursprüng­li­chen Ar­beits­ver­trag zum Ab­lauf des 14. No­vem­ber 2000 be­reits mit ei­ner Fällig­keits­be­stim­mung auf den Ja­nu­ar 2001 ent­stan­den ist. Ins­be­son­de­re ist es nicht zu be­an­stan­den, wenn das FG die Un­ter­schrift der Kläge­rin auf dem drei­sei­ti­gen Ver­trag vom 31. Ok­to­ber 2000 so­wie die vor­an­ge­gan­ge­ne Un­ter­schrift der al­ten Ar­beit­ge­be­rin am 17. Ok­to­ber 2000 hin­sicht­lich der Fällig­keits­be­stim­mung für maßgeb­lich er­ach­tet hat. Denn nach der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung soll­te die Ab­fin­dung von der A GmbH an ih­re Mit­ar­bei­te­rin ab­ge­rech­net und aus­be­zahlt wer­den. Da­mit wur­de der Ab­fin­dungs­teil­be­trag im Jahr 2000 nicht fällig. Ent­spre­chend konn­te auch die Fällig­keits­ver­ein­ba­rung vor Ent­ste­hung der For­de­rung nicht als Dis­po­si­ti­on über die For­de­rung als sol­che aus­zu­le­gen sein.

Der fi­nanz­ge­richt­li­chen Würdi­gung der Ver­trags­ge­stal­tung steht auch nicht ei­ne et­wai­ge Vor­ran­gig­keit der Fällig­keits­re­ge­lung im So­zi­al­plan ent­ge­gen. Zwar gel­ten Be­triebs­ver­ein­ba­run­gen nach § 77 Abs. 4 Satz 1 des Be­triebs­ver­fas­sungs­ge­set­zes un­mit­tel­bar und zwin­gend. Je­doch gilt nach all­ge­mei­ner Mei­nung zwi­schen Be­triebs­ver­ein­ba­rung und ein­zel­ver­trag­li­cher Re­ge­lung grundsätz­lich das Güns­tig­keits­prin­zip (vgl. Ur­teil des Bun­des­ar­beits­ge­richts vom 27. Ja­nu­ar 2004 1 AZR 148/03, BA­GE 109, 244; Berg in Däubler/Kitt­ner/Kle­be, Be­triebs­ver­fas­sungs­ge­setz,

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11. Aufl., § 77 Rz 19, m.w.N.). Die­se Güns­tig­keit der ein­zel­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Fällig­keit er­gibt sich im Streit­fall aus der von der Kläge­rin als Ar­beit­neh­mer in­ten­dier­ten güns­ti­gen steu­er­recht­li­chen Aus­wir­kung.

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