BFH, Be­schluss vom 20.07.2006, VI R 94/01

Bun­des­fi­nanz­hof, Be­schluss vom 20.07.2006 VI R 94/01

Gründe

I.

A. Sach­ver­halt Die Kläger und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Kläger) sind zur Ein­kom­men­steu­er zu­sam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­ten. Der Kläger, der früher auch in den USA be­rufstätig war, be­zog als kaufmänni­scher An­ge­stell­ter Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Er war bis zum 30. Ju­ni des Streit­jah­res 1994 bei ei­nem im Be­reich der In­for­ma­ti­ons­tech­no­lo­gie täti­gen Un­ter­neh­men beschäftigt. Am 1. Ju­li des Streit­jah­res trat der Kläger ei­ne neue Ar­beits­stel­le als "EDV-Con­trol­ler" bei ei­nem Un­ter­neh­men der Ver­si­che­rungs­bran­che an.

Der Kläger nahm --wie auch in den Vor­jah­ren-- im Streit­jahr an der Com­pu­ter-Kon­fe­renz und Com­pu­ter-Mes­se Com­dex, die als Leit­mes­se der IT-In­dus­trie galt, in Las Ve­gas teil. Im Jahr 1993 hat­te der Kläger auf der Com­dex auch ei­nen Vor­trag als Gast­red­ner ge­hal­ten. Im Streit­jahr flog der Kläger am Frei­tag, dem 11. No­vem­ber 1994, von Köln nach Las Ve­gas. Dort traf er noch am sel­ben Tag ge­gen 16.30 Uhr ein. Die Com­dex be­gann am Mon­tag, dem 14. No­vem­ber, und en­de­te am Don­ners­tag, dem 17. No­vem­ber. Fach­ver­an­stal­tun­gen fan­den von Mon­tag bis Mitt­woch in der Zeit von 10.30 Uhr bis 12.00 Uhr, von 12.30 Uhr bis 13.30 Uhr und von 14.00 Uhr bis 15.00 Uhr statt. An­sch­ließend folg­ten in der Zeit von 15.30 Uhr bis 17.00 Uhr Fach­dis­kus­sio­nen. Am Don­ners­tag dau­er­ten die Fach­ver­an­stal­tun­gen von 9.00 Uhr bis 10.30 Uhr, von 11.00 Uhr bis 12.30 Uhr und von 13.00 Uhr bis 14.30 Uhr. Fach­dis­kus­sio­nen fan­den am Don­ners­tag nicht mehr statt. Am Sams­tag, dem 19. No­vem­ber, flog der Kläger ge­gen 13.00 Uhr von Las Ve­gas zurück nach Köln, wo er am Sonn­tag, dem 20. No­vem­ber, ge­gen 13.50 Uhr ein­traf.

Der Kläger wur­de auf der Rei­se nicht von der Kläge­rin be­glei­tet. Von sei­nem Ar­beit­ge­ber er­hielt der Kläger für die Rei­se kei­nen Zu­schuss. Der Ar­beit­ge­ber be­han­del­te die Rei­se nicht als Ar­beits­zeit. Viel­mehr muss­te der Kläger für die Rei­se sei­nen Ur­laub in An­spruch neh­men.

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Der Kläger mach­te Auf­wen­dun­gen für die Rei­se in Höhe von 10 059 DM (5 143,09 €) als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit gel­tend. Die­ser Be­trag setz­te sich aus Flug­kos­ten in Höhe von 6 233 DM (3 186,88 €), Flug­ha­fen­gebühren von 98 DM (50,11 €), Ta­gungs­gebühren von 880 DM (449,94 €), Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand von 567 DM (289,90 €) und Ho­tel­kos­ten für sechs Über­nach­tun­gen in Höhe von 2 281 DM (1 166,26 €) zu­sam­men. Der Kläger trug vor, er ha­be die Auf­wen­dun­gen zur Si­che­rung sei­nes Ar­beits­plat­zes getätigt. Er ha­be an der Com­dex teil­ge­nom­men, um auf dem neu­es­ten Stand der Ent­wick­lung im Be­reich der elek­tro­ni­schen Da­ten­ver­ar­bei­tung zu blei­ben.

Der Be­klag­te und Re­vi­si­onskläger (das Fi­nanz­amt --FA--) er­kann­te nur die Ta­gungs­gebühren als Wer­bungs­kos­ten an.

Das Fi­nanz­ge­richt (FG) gab der nach er­folg­lo­sem Vor­ver­fah­ren er­ho­be­nen Kla­ge mit den in Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te (EFG) 2001, 1186 veröffent­lich­ten Gründen teil­wei­se statt. Es berück­sich­tig­te wei­te­re Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit in Höhe von 6 393 DM (3 268,69 €). Die Rei­se sei nicht na­he­zu aus­sch­ließlich be­ruf­lich ver­an­lasst ge­we­sen. Zwar hätten die Ta­ge der An- und Ab­rei­se an­ge­sichts des weit ent­fernt lie­gen­den Rei­se­ziels auch nicht teil­wei­se für tou­ris­ti­sche Un­ter­neh­mun­gen zur Verfügung ge­stan­den. Ei­ne nicht aus­zu­sch­ließen­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung hin­sicht­lich der sie­ben ver­blei­ben­den Rei­se­ta­ge er­ge­be sich aber dar­aus, dass der Kläger für Frei­tag, den 18. No­vem­ber, die Teil­nah­me an be­ruf­li­chen Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen nicht nach­ge­wie­sen ha­be. Ei­ne frühe­re An­rei­se als am Sonn­tag, dem 13. No­vem­ber, sei darüber hin­aus aus be­ruf­li­chen Gründen nicht ge­bo­ten ge­we­sen. Von den sie­ben Ta­gen des USA-Auf­ent­halts sei­en da­her nur vier Ta­ge ei­nem ein­deu­ti­gen, be­ruf­li­chen An­lass zu­zu­ord­nen. Als Wer­bungs­kos­ten sei­en ne­ben den Ta­gungs­gebühren dem­ent­spre­chend nur die Kos­ten für vier Über­nach­tun­gen in Höhe von 1 521 DM (777,67 €) und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen für fünf Ta­ge (Sonn­tag bis ein­sch­ließlich Don­ners­tag) in Höhe von 375 DM (191,73 €) zu berück­sich­ti­gen. Die Flug­kos­ten ein­sch­ließlich der Flug­ha­fen­gebühren sei­en zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten an­zu­er­ken­nen (3 618 DM, 1 849,85 €). Die Auf­tei­lung die­ser Kos­ten sei ge­ra­de in Fällen möglich, in de­nen --wie im Streit­fall-- an ein­zel­nen Ta­gen ganztägig be­ruf­li­che Ver­an­stal­tun­gen statt­ge­fun­den hätten. Ein star­res Auf­tei­lungs­ver­bot würde im vor­lie­gen­den Fall zu ei­ner of­fen­sicht­lich un­zu­tref­fen­den Be­steue­rung führen.

Mit der Re­vi­si­on rügt das FA die Ver­let­zung von § 12 Nr. 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Das FG ha­be die Flug­kos­ten in Ab­wei­chung von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) zu Un­recht auf­ge­teilt und teil­wei­se als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt. So­weit das FG Über­nach­tungs­kos­ten so­wie Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen an­er­kannt ha­be, tei­le das FA al­ler­dings die Rechts­auf­fas­sung der Vor­in­stanz. Hin­sicht­lich der Ta­gungs­gebühren ha­be das FG je­doch über­se­hen, dass die­se Kos­ten be­reits durch das FA zum Ab­zug zu­ge­las­sen wor­den sei­en.

Das FA be­an­tragt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und die

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Ein­kom­men­steu­er un­ter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit in Höhe von 1 896 DM (969,41 €) fest­zu­set­zen.

Die Kläger be­an­tra­gen, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.

B. Stel­lung­nah­me des be­sch­ließen­den Se­nats zu der vor­ge­leg­ten Rechts­fra­ge

Der be­sch­ließen­de Se­nat be­jaht die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge. Er hält das Ur­teil der Vor­in­stanz für zu­tref­fend, so­weit das FG die Kos­ten des Hin- und Rück­flugs ein­sch­ließlich der Flug­ha­fen­gebühren auf­ge­teilt und teil­wei­se zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit berück­sich­tigt hat.

I. Bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des BFH

1. Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung von Ein­nah­men (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständi­ger Recht­spre­chung des BFH lie­gen Wer­bungs­kos­ten vor, wenn zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der je­wei­li­gen Ein­kunfts­art ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang be­steht (z.B. BFH-Be­schlüsse vom 27. No­vem­ber 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, 216; vom 28. No­vem­ber 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105; BFH-Ur­teil vom 1. Ok­to­ber 1982 VI R 192/79, BFHE 136, 488, BSt­Bl II 1983, 17). Das ist bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit der Fall, wenn die Auf­wen­dun­gen ob­jek­tiv mit dem Be­ruf zu­sam­men hängen und sub­jek­tiv zu des­sen Förde­rung getätigt wer­den (vgl. BFH-Ur­tei­le vom 5. Au­gust 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BSt­Bl II 2004, 1074; vom 19. Fe­bru­ar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BSt­Bl II 2004, 958, und vom 28. No­vem­ber 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BSt­Bl II 1981, 368, m.w.N.). Be­triebs­aus­ga­ben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die durch den Be­trieb ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen.

2. Auf­wen­dun­gen für Rei­sen sind dem­nach dann als Wer­bungs­kos­ten bzw. Be­triebs­aus­ga­ben ab­zieh­bar, wenn sie durch den Be­ruf bzw. den Be­trieb ver­an­lasst sind. Ob dies zu­trifft, ist durch die Würdi­gung al­ler Umstände des Ein­zel­falls zu be­ur­tei­len (z.B. BFH-Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213; BFH-Ur­tei­le vom 19. De­zem­ber 2005 VI R 88/02, BFH/NV 2006, 730, und VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934, so­wie vom 16. Ok­to­ber 1986 VI R 138/83, BFHE 148, 262, BSt­Bl II 1987, 208).

Der Ab­zug der Rei­se­kos­ten setzt nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH vor­aus, dass die Rei­se aus­sch­ließlich oder na­he­zu aus­sch­ließlich der be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Sphäre zu­zu­ord­nen ist. Das ist zum ei­nen der Fall, wenn der Rei­se ein un­mit­tel­ba­rer be­ruf­li­cher bzw. be­trieb­li­cher An­lass zu­grun­de liegt (z.B. das Auf­su­chen ei­nes Geschäfts­freun­des, das Hal­ten

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ei­nes Vor­tra­ges auf ei­nem Fach­kon­gress, die Durchführung ei­nes For­schungs­auf­tra­ges) und die Ver­fol­gung pri­va­ter Reis­ein­ter­es­sen nicht den Schwer­punkt der Rei­se bil­det (vgl. hier­zu BFH-Ur­tei­le vom 19. De­zem­ber 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728, und vom 27. Au­gust 2002 VI R 22/01, BFHE 200, 250, BSt­Bl II 2003, 369, je­weils m.w.N.). Glei­ches gilt, wenn die be­ruf­li­che bzw. be­trieb­li­che Ver­an­las­sung bei wei­tem über­wiegt und die Be­frie­di­gung pri­va­ter In­ter­es­sen, wie z.B. Er­ho­lung, Bil­dung und Er­wei­te­rung des all­ge­mei­nen Ge­sichts­krei­ses, nach dem An­lass der Rei­se, dem vor­ge­se­he­nen Pro­gramm und der tatsächli­chen Durchführung nicht ins Ge­wicht fällt und nur von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist (vgl. BFH-Ur­tei­le vom 21. No­vem­ber 1997 VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449; vom 23. Ja­nu­ar 1997 IV R 39/96, BFHE 182, 536, BSt­Bl II 1997, 357; vom 21. Au­gust 1995 VI R 47/95, BFHE 179, 37, BSt­Bl II 1996, 10; vom 18. Ok­to­ber 1990 IV R 72/89, BFHE 162, 316, BSt­Bl II 1991, 92; vom 14. Ju­li 1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BSt­Bl II 1989, 19, und vom 15. Ju­li 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BSt­Bl II 1977, 54). An­de­ren­falls sind die ge­sam­ten Rei­se­kos­ten nicht ab­zieh­bar, so­weit sich nicht ein durch den Be­ruf/Be­trieb ver­an­lass­ter Teil nach ob­jek­ti­ven Maßstäben si­cher und leicht ab­gren­zen lässt (BFH-Ur­tei­le vom 18. Ju­li 1997 VI R 10/97, BFH/NV 1998, 157; in BFHE 182, 536, BSt­Bl II 1997, 357; vom 23. April 1992 IV R 27/91, BFHE 168, 254, BSt­Bl II 1992, 898, und in BFHE 162, 316, BSt­Bl II 1991, 92).

3. Zur Be­gründung be­ruft sich die vor­ge­nann­te Recht­spre­chung im We­sent­li­chen auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Un­ter Hin­weis auf die Be­schlüsse des Großen Se­nats des BFH vom 19. Ok­to­ber 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17) und in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 ent­nimmt sie der Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot für sol­che Rei­se-Auf­wen­dun­gen, die der Le­bensführung des Steu­er­pflich­ti­gen die­nen, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs er­fol­gen (z.B. BFH-Ur­teil vom 22. Ja­nu­ar 1993 VI R 64/91, BFHE 170, 528, BSt­Bl II 1993, 612).

Nach der Aus­le­gung, die § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG durch die Recht­spre­chung des Großen Se­nats er­fah­ren hat, ver­bie­tet die­se Vor­schrift zur Wah­rung der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit die Auf­tei­lung und da­mit den Ab­zug von Auf­wen­dun­gen, die so­wohl der pri­va­ten Le­bensführung die­nen als auch den Be­ruf/Be­trieb fördern. Es soll ver­hin­dert wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge durch ei­ne mehr oder we­ni­ger zufälli­ge oder be­wusst her­bei­geführ­te Ver­bin­dung zwi­schen be­ruf­li­chen und pri­va­ten In­ter­es­sen Auf­wen­dun­gen für ih­re Le­bensführung nur des­halb zum Teil in ei­nen ein­kom­men­steu­er­recht­lich re­le­van­ten Be­reich ver­la­gern können, weil sie ei­nen ent­spre­chen­den Be­ruf ha­ben, während an­de­re Steu­er­pflich­ti­ge gleich­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men de­cken müssen (BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17).

Die Recht­spre­chung des BFH hat das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG al­ler­dings seit je­her ein­schränkend da­hin aus­ge­legt, dass es nicht an­zu­wen­den ist, wenn und so­weit sich der dem Be­ruf die­nen­de Teil der Auf­wen­dun­gen nach ob­jek­ti­ven

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Maßstäben mit Si­cher­heit und leicht --ge­ge­be­nen­falls im We­ge der Schätzung-- ab­gren­zen lässt (vgl. be­reits BFH-Ur­teil vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BSt­Bl III 1964, 455, m.w.N. auf die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs und des Obers­ten Fi­nanz­ge­richts­hofs). An die­ser Recht­spre­chung hat der Große Se­nat des BFH aus­drück­lich fest­ge­hal­ten (vgl. BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 un­ter II. 6. der Gründe). Der Große Se­nat hat in die­sem Zu­sam­men­hang zu­tref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Auf­tei­lungs­ver­bot sei­nem Sinn und Zweck nach (Ge­rech­tig­keit und Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung) in den­je­ni­gen Fällen nicht an­zu­wen­den ist, in de­nen ei­ne ge­rech­te und der Sach­la­ge ent­spre­chen­de Auf­tei­lung nach ob­jek­ti­ven und leicht nach­prüfba­ren Maßstäben möglich er­scheint.

Hier­von aus­ge­hend hat der BFH z.B. ei­ne Auf­tei­lung für zulässig er­ach­tet bei Kfz-Kos­ten (BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17), bei Te­le­fon­kos­ten (BFH-Ur­teil vom 21. No­vem­ber 1980, VI R 202/79, BFHE 132, 63, BSt­Bl II 1981, 131), Kos­ten für ei­ne Haus­halts­ge­hil­fin (BFH-Ur­teil vom 8. No­vem­ber 1979, IV R 66/77, BFHE 129, 134, BSt­Bl II 1980, 117), Kos­ten für Wasch­ma­schi­ne und Heimbügler (BFH-Ur­tei­le in BFHE 79, 605, BSt­Bl III 1964, 455; und vom 25. Ok­to­ber 1985 III R 173/80, BFH/NV 1986, 281), Kos­ten für ei­nen Kühl­schrank (BFH-Ur­teil vom 9. Ok­to­ber 1963 I 397/60, Steu­er­recht­spre­chung in Kar­tei­form --StRK-- EStG, § 4, Rechts­spruch 607), Prämi­en für ei­ne Rei­se­gepäck­ver­si­che­rung (BFH-Ur­teil vom 19. Fe­bru­ar 1993, VI R 42/92, BFHE 170, 560, BSt­Bl II 1993, 519), für ei­ne kom­bi­nier­te Fa­mi­li­en- und Ver­kehrs-Rechts­schutz­ver­si­che­rung (BFH-Ur­teil vom 31. Ja­nu­ar 1997 VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346), Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen (BFH-Ur­teil vom 23. April 1982, VI R 30/80, BFHE 135, 515, BSt­Bl II 1982, 500, m.w.N.), bei ab­grenz­ba­ren, zusätz­li­chen Auf­wen­dun­gen ei­ner Grup­pen­rei­se (BFH-Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213), bei Kon­to­korr­ent­zin­sen (BFH-Be­schluss vom 4. Ju­li 1990, GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817) so­wie bei Auf­wen­dun­gen für ei­ne teils selbst ge­nutz­te und teils an wech­seln­de Fe­ri­engäste ver­mie­te­te Fe­ri­en­woh­nung (vgl. BFH-Ur­tei­le vom 6. No­vem­ber 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726, und vom 15. Ok­to­ber 2002 IX R 58/01, BFHE 200, 377, BSt­Bl II 2003, 287).

Für die Kos­ten der An- und Ab­rei­se bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen ist die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des BFH al­ler­dings da­von aus­ge­gan­gen, dass sie nicht als Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den können. Es han­de­le sich bei die­sen Kos­ten nicht um ein­deu­tig ab­grenz­ba­re, be­ruf­lich bzw. be­trieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen (BFH-Ur­tei­le in BFH/NV 1998, 157; in BFHE 168, 254, BSt­Bl II 1992, 898; vom 28. Ok­to­ber 1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238, und vom 5. De­zem­ber 1968 IV R 46/67, BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235; BFH-Be­schluss vom 30. De­zem­ber 1996 VI B 139/96, BFH/NV 1997, 290; vgl. auch BFH-Ur­teil vom 18. Mai 2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174).

II. Auf­fas­sun­gen im Schrift­tum

Im steu­er­recht­li­chen Schrift­tum ist die Recht­spre­chung des BFH

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zum Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot auf brei­te Ab­leh­nung ges­toßen (z.B. Schmidt/Drens­eck, EStG, 25. Aufl., § 12 Rz. 14; Nol­de in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach, § 12 EStG Anm. 66; Arndt, in: Kirch­hof/ Söhn/Mel­ling­hoff --K/S/M--, EStG, § 12 Rd­nr. A 95 ff; Dürr in Frot­scher, EStG, § 12 Rz. 34; Blümich/Lind­berg, § 12 EStG Rz. 47 ff; Söhn, Die Ab­gren­zung der Be­triebs- oder Be­rufs­sphäre von der Pri­vat­sphäre im Ein­kom­men­steu­er­recht, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Ge­sell­schaft --DSt­JG-- 1980, Bd. 3, S. 12, 49 ff.; Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat des Fach­be­reichs Steu­ern bei der Ernst & Young AG, Be­triebs­be­ra­ter --BB-- 2004, 1024; Of­fer­haus, Deut­sches Steu­er­recht --DStR-- 2005, 446, je­weils m.w.N.). Es wird gel­tend ge­macht, we­der aus dem Wort­laut noch aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG las­se sich ein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot ab­lei­ten (z.B. Drens­eck, Der Be­trieb --DB-- 1987, 2483). Das Auf­tei­lungs­ver­bot wi­der­spre­che den Grundsätzen der Be­steue­rung nach der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit, steu­er­li­cher Ge­rech­tig­keit und steu­er­li­cher Gleich­be­hand­lung. Das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip ver­lan­ge die steu­er­li­che Ab­zieh­bar­keit von Auf­wen­dun­gen, die we­sent­lich durch ei­ne Er­werbs­hand­lung und zu­gleich durch die Le­bensführung ver­an­lasst sei­en (Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 18. Aufl., 2005, § 9 Rz. 245).

Bezüglich der Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen wird im Schrift­tum ganz über­wie­gend ei­ne Auf­tei­lung nach dem Verhält­nis der be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se befürwor­tet (vgl. Schmidt/Drens­eck, a.a.O., § 12 Rz. 15; Dürr in Frot­scher, a.a.O., § 12 Rz. 64; Drens­eck, in Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, 1999, S. 497, 508; Of­fer­haus, DStR 2005, 446, 449; Wis­sen­schaft­li­cher Bei­rat des Fach­be­reichs Steu­ern bei der Ernst & Young AG, BB 2004, 1024, 1030; Scheich, DStR 1997, 905; a.A. Söhn, a.a.O., S. 58). Es sei sach­ge­recht, die für den be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen und den pri­va­ten Rei­se­teil ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen der Hin- und Rück­rei­se ty­pi­sie­rend nach dem Verhält­nis der je­wei­li­gen Rei­se­dau­er auf­zu­tei­len. Dies sei in glei­cher Wei­se zu­tref­fend wie die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Te­le­fon­grund­gebühren nach dem Maßstab der ei­ner­seits be­ruf­lich/be­trieb­lich und an­de­rer­seits pri­vat ver­an­lasst aus­ge­hen­den Te­le­fon­gespräche bzw. der fi­xen Kos­ten bei ei­nem Kon­to­kor­rent­kon­to.

III. Auf­fas­sung des be­sch­ließen­den Se­nats

Der vor­le­gen­de Se­nat ist nach er­neu­ter Über­prüfung der Rechts­fra­ge der Auf­fas­sung, dass bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen auch die Kos­ten der An- und Ab­rei­se grundsätz­lich ein­deu­tig ab­grenz­ba­re, be­ruf­lich/be­trieb­lich (mit-)ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen sind, bei de­nen ei­ne der Sach­la­ge ent­spre­chen­de Auf­tei­lung nach ob­jek­ti­ven und leicht nach­prüfba­ren Maßstäben in der Re­gel möglich ist. Er hält an sei­ner ins­be­son­de­re in den Ur­tei­len in BFHE 179, 37, BSt­Bl II 1996, 10, und in BFH/NV 1998, 449 ver­tre­te­nen, ent­ge­gen­ste­hen­den Auf­fas­sung nicht mehr fest.

1. Die Ein­kom­mens­be­steue­rung knüpft an das aus Art. 3 Abs. 1 des

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Grund­ge­set­zes (GG) ab­ge­lei­te­te Prin­zip der Be­steue­rung nach der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit an (z.B. Be­schlüsse des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts --BVerfG-- vom 21. Ju­ni 2006 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316; vom 4. De­zem­ber 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534; vom 23. Ja­nu­ar 1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, BSt­Bl II 1990, 483; BVerfG-Ur­teil vom 3. No­vem­ber 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, BSt­Bl II 1982, 717, je­weils m.w.N.). Dar­aus er­gibt sich vor al­lem das Prin­zip der Net­to­be­steue­rung des Ein­kom­mens, wo­nach bei den hier in Fra­ge kom­men­den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit der Ein­kom­men­steu­er gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten un­ter­liegt und grundsätz­lich al­le be­ruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen auch Wer­bungs­kos­ten dar­stel­len (vgl. BVerfG-Be­schluss vom 2. Ok­to­ber 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, BSt­Bl II 1970, 140). An­de­rer­seits dürfen Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung bei der Einkünf­teer­mitt­lung ge­ne­rell nicht als Wer­bungs­kos­ten in Ab­zug ge­bracht wer­den.

Die fol­ge­rich­ti­ge Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung er­for­dert ein Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot nur bei tatsächlich un­teil­ba­ren Auf­wen­dun­gen in dem Sin­ne, dass die un­ter­schied­li­chen be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­menhänge der (ein­heit­li­chen) Auf­wen­dung ob­jek­tiv nicht quan­ti­fi­zier­bar sind, weil sach­ge­rech­te, ob­jek­ti­ve Auf­tei­lungs­kri­te­ri­en feh­len. Ei­ne darüber hin­aus­ge­hen­de An­wen­dung des Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bots auf Fälle ge­mischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen, die da­zu führt, dass auch ein­deu­tig be­ruf­lich/be­trieb­lich (mit-)ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen nicht ab­ge­zo­gen wer­den können, wird dem Ge­bot ei­ner hin­rei­chend fol­ge­rich­ti­gen Be­stim­mung und Er­fas­sung der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit da­ge­gen nicht ge­recht. Denn ein ab­grenz­ba­rer, be­ruf­lich/be­trieb­lich ver­an­lass­ter Auf­wen­dungs­teil ist als sol­cher Wer­bungs­kos­ten/Be­triebs­aus­ga­ben, so dass die Nicht­ab­zieh­bar­keit die­ses Auf­wen­dungs­teils dem Grund­satz der Be­steue­rung nach der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit und der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit wi­der­spricht.

Ein sach­lich recht­fer­ti­gen­der Grund für ei­ne Durch­bre­chung des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips bei ge­mischt ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen kann ins­be­son­de­re nicht dar­in ge­fun­den wer­den, dass der be­ruf­lich/be­trieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dungs­teil mit ei­nem pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wen­dungs­teil in Zu­sam­men­hang steht. Denn wenn die Auf­wen­dung nach ob­jek­ti­ven Kri­te­ri­en in ei­nen be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen und ei­ne pri­va­ten Teil auf­teil­bar ist, lässt sich die durch den be­ruf­lich/be­trieb­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dungs­teil ein­ge­tre­te­ne Min­de­rung der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit oh­ne wei­te­res quan­ti­fi­zie­ren. Der Grund­satz hin­rei­chen­der Fol­ge­rich­tig­keit ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Be­las­tungs­ent­schei­dun­gen (vgl. da­zu BVerfG-Be­schlüsse in DStR 2006, 1316; BVerfGE 107, 27, BSt­Bl II 2003, 534) ver­langt dann aber, dass die­se Min­de­rung der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit steu­er­lich auch berück­sich­tigt wird.

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Nach der Recht­spre­chung des BFH dient das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot in ers­ter Li­nie der Steu­er­ge­rech­tig­keit (vgl. BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17). Die­sem Zweck wird das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot in den Fällen ge­recht, in de­nen es ver­hin­dert, dass Steu­er­pflich­ti­ge pri­vat ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten/Be­triebs­aus­ga­ben ab­zie­hen können. Steu­er­li­che Ge­rech­tig­keit wird aber nicht er­reicht, wenn das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot be­wirkt, dass auch be­ruf­lich/be­trieb­lich (mit-)ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen vollständig vom Ab­zug aus­ge­schlos­sen wer­den, ob­wohl sie ob­jek­tiv in ei­nen be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen und pri­va­ten Teil auf­teil­bar sind.

2. Der Se­nat hat für die Ein­nah­men­sei­te be­reits mit Ur­teil vom 18. Au­gust 2005 VI R 32/03 (BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30) ent­schie­den, dass die Zu­wen­dung ei­ner ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­se grundsätz­lich nicht ein­heit­lich be­ur­teilt wer­den muss. Das vor­ge­nann­te Ur­teil be­traf zwar die Auf­tei­lung ei­ner Rei­se in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se. Die Grundsätze, die der be­sch­ließen­de Se­nat dort zur Auf­teil­bar­keit ge­mischt ver­an­lass­ter Rei­sen auf­ge­stellt hat, sind je­doch im We­sent­li­chen auf die Auf­teil­bar­keit ge­mischt ver­an­lass­ter Rei­se­auf­wen­dun­gen in Wer­bungs­kos­ten und Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung über­trag­bar.

Der BFH hat in dem Ur­teil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30 die Auf­tei­lung in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se an­hand der Kos­ten vor­ge­nom­men, die der Ar­beit­ge­ber für die Rei­se auf­ge­wen­det hat. Für die Auf­tei­lung der Kos­ten, die sich we­der ein­deu­tig dem be­triebs­funk­tio­na­len Be­reich noch dem Be­reich mit Vor­teil­s­cha­rak­ter zu­ord­nen ließen, hat der BFH als sach­ge­rech­ten Auf­tei­lungs­maßstab das Verhält­nis der Zeit­an­tei­le her­an­ge­zo­gen, in dem Rei­se-Be­stand­tei­le mit Vor­teil­s­cha­rak­ter zu den aus be­triebs­funk­tio­na­len Gründen durch­geführ­ten Rei­se-Be­stand­tei­len stan­den. Zu den so auf­teil­ba­ren Kos­ten rech­ne­te der BFH auch die Kos­ten des Hin- und Rück­flugs. Das BFH-Ur­teil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30 ver­deut­licht, dass ei­ne Auf­tei­lung von Rei­se­auf­wen­dun­gen zwang­los möglich und ein sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maßstab vor­han­den ist.

3. Ei­ne Rei­se setzt sich im Re­gel­fall aus ei­ner Viel­zahl ein­zel­ner Rei­se­be­stand­tei­le zu­sam­men. Hier­zu gehören z.B. Un­ter­brin­gung, Ver­pfle­gung und die im Streit­fall in­ter­es­sie­ren­de An- und Ab­rei­se.

Den ein­zel­nen Rei­se­be­stand­tei­len sind re­gelmäßig --und so auch im Streit­fall hin­sicht­lich des Hin- und Rück­flugs-- be­stimm­te Auf­wen­dun­gen ein­zeln zu­re­chen­bar. Hier­von ist die Recht­spre­chung des BFH im Grund­satz schon bis­her aus­ge­gan­gen. So hat der BFH --selbst bei ei­ner ins­ge­samt als pri­vat gewürdig­ten Rei­se-- z.B. ei­nen Geschäfts­be­such bei ei­nem Ver­trags­part­ner oder die Teil­nah­me an ei­nem Kon­gress als ab­grenz­ba­re Rei­se­tei­le an­ge­se­hen und die hierfür ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen von den übri­gen Rei­se­kos­ten ab­ge­grenzt (vgl. BFH-Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 un­ter C. IV. 2. der Gründe). Eben­so hat der BFH bei ei­ner ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­se hin­sicht­lich

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be­rufs­be­zo­ge­ner Be­su­che und Be­spre­chun­gen mit Be­rufs­kol­le­gen ent­schie­den und die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen für die­se Rei­se­be­stand­tei­le als ab­zieh­bar an­er­kannt (BFH-Ur­teil in BFHE 162, 316, BSt­Bl II 1991, 92). Des­glei­chen hat der BFH im Fall ei­ner Rei­se, bei der der Steu­er­pflich­ti­ge die Teil­nah­me an ei­ner be­ruf­li­chen Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung mit ei­nem vor­an­ge­gan­ge­nen Er­ho­lungs­ur­laub ver­bun­den hat­te, die Kos­ten für die Dau­er des Auf­ent­halts während der Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung als von den übri­gen Rei­se­kos­ten ab­grenz­bar an­ge­se­hen und zum Ab­zug zu­ge­las­sen (BFH-Ur­teil in BFHE 168, 254, BSt­Bl II 1992, 898). Der Auf­tei­lung ei­ner Rei­se in die ein­zel­nen Rei­se­be­stand­tei­le steht auch nicht ent­ge­gen, dass die Rei­se­tei­le zeit­lich und or­ga­ni­sa­to­risch auf­ein­an­der auf­bau­en (vgl. BFH-Ur­teil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30).

4. Im Hin­blick auf die hier zu be­ur­tei­len­den Auf­wen­dun­gen für die An- und Ab­rei­se bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen ist da­von aus­zu­ge­hen, dass die­se Kos­ten grundsätz­lich eben­falls ge­mischt ver­an­lasst sind. Denn An- und Ab­rei­se die­nen so­wohl den be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen als auch den der Le­bensführung zu­zu­rech­nen­den Rei­se­zwe­cken. Die aus­sch­ließli­che Zu­rech­nung der An- und Ab­rei­se­kos­ten zu den aus­sch­ließlich be­ruf­lich/be­trieb­lich bzw. pri­vat ver­an­lass­ten Rei­se­auf­wen­dun­gen schei­det bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen folg­lich re­gelmäßig aus. Da es die Recht­spre­chung des BFH --wie oben be­reits dar­ge­legt wur­de-¬selbst bei pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen zulässt, zusätz­li­che be­ruf­li­che/be­trieb­li­che Auf­wen­dun­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich zum Ab­zug zu brin­gen, kann bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen die be­ruf­li­che/be­trieb­li­che (Mit-)Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se auch nicht des­halb in Fra­ge ge­stellt wer­den, weil die Rei­se ne­ben der Durchführung be­ruf­li­cher/be­trieb­li­cher Tätig­kei­ten zusätz­lich der Ver­wirk­li­chung pri­va­ter Reis­ein­ter­es­sen dient.

5. Als Maßstab für die Auf­tei­lung der ge­mischt ver­an­lass­ten An-und Ab­rei­se­kos­ten ist grundsätz­lich das Verhält­nis der be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se her­an­zu­zie­hen. Der Se­nat hat be­reits in sei­nem Ur­teil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30 bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen ei­ne Auf­tei­lung der Flug- bzw. Fahrt­kos­ten nach dem Verhält­nis die­ser Zeit­an­tei­le als sach­ge­recht an­ge­se­hen. Ein sol­cher Auf­tei­lungs­maßstab führt nicht nur für die Auf­tei­lung der An- und Ab­rei­se­kos­ten auf der Ein­nah­men-Sei­te, son­dern auch für die ent­spre­chen­de Auf­tei­lung die­ser Auf­wen­dun­gen auf der Aus­ga­ben-Sei­te zu sach­ge­rech­ten Er­geb­nis­sen.

a) Die be­trieb­lich/be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ei­ner Rei­se sind ob­jek­ti­ve Auf­tei­lungs­kri­te­ri­en. Denn es ist ob­jek­tiv fest­stell­bar, wie lan­ge ei­ne Rei­se ins­ge­samt dau­er­te, wel­che Tätig­kei­ten der Steu­er­pflich­ti­ge während der Rei­se un­ter­nahm und wel­che Zeit­an­tei­le auf die je­wei­li­gen Tätig­kei­ten ent­fie­len. Es ist des­halb auch nicht zu befürch­ten, dass Steu­er­pflich­ti­ge bei ei­ner Auf­tei­lung nach dem vom Se­nat befürwor­te­ten Auf­tei­lungs­maßstab un­ter Ver­s­toß ge­gen das Ge­bot der Be­steue­rung nach der fi­nan­zi­el­len Leis­tungsfähig­keit in

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un­ge­recht­fer­ti­ger Wei­se Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung in den ein­kom­men­steu­er­recht­lich re­le­van­ten Be­reich ver­la­gern können. Viel­mehr wird in Übe­rein­stim­mung mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip er­reicht, dass die Auf­wen­dun­gen für die An- und Ab­rei­se in dem Um­fang als Er­werbs­auf­wen­dun­gen (Wer­bungs­kos­ten/Be­triebs­aus­ga­ben) Berück­sich­ti­gung fin­den, in dem sie tatsächlich zur Ausübung der ein­kom­men­steu­er­recht­lich re­le­van­ten be­ruf­li­chen/ be­trieb­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen bei­ge­tra­gen ha­ben.

Die be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ei­ner Rei­se sind als Auf­tei­lungs­maßstab in glei­cher Wei­se ge­eig­net wie die be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Te­le­fon­gespräche zur Auf­tei­lung der Te­le­fon­grund­gebühr oder die be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ge­fah­re­nen Ki­lo­me­ter zur Auf­tei­lung der Kraft­fahr­zeug­kos­ten. Wie oben be­reits dar­ge­legt wur­de, lässt der BFH ins­be­son­de­re bei der Te­le­fon­grund­gebühr und den Kraft­fahr­zeug­kos­ten --so­wie in zahl­rei­chen wei­te­ren Fällen-¬ei­ne Auf­tei­lung der ge­mischt ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen zu. Ei­ne Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen nach Zeit­an­tei­len hat die neue­re Recht­spre­chung des BFH darüber hin­aus bei ge­mischt ge­nutz­ten Fe­ri­en­woh­nun­gen zur Er­mitt­lung der Einkünf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus­drück­lich an­er­kannt (vgl. BFH-Ur­teil in BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726).

b) Der Große Se­nat hat zu den Aus­nah­men vom Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot dar­auf hin­ge­wie­sen, dass aus Gründen der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit und der Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot "sei­nem Sinn und Zweck nach in den­je­ni­gen Fällen nicht an­zu­wen­den (ist), in de­nen ei­ne ge­rech­te und der Sach­la­ge ent­spre­chen­de Auf­tei­lung nach ob­jek­ti­ven und leicht nach­prüfba­ren Maßstäben möglich er­scheint und ei­ne Ver­let­zung des Grund­sat­zes der Gleich­be­hand­lung, wenn über­haupt, nur in sehr be­schränk­tem Um­fang zu befürch­ten ist" (BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, 317, BSt­Bl II 1971, 17 un­ter II. 6. der Gründe). Mit die­sen Grundsätzen steht die Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für die An- und Ab­rei­se bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen in Ein­klang. Es ist des­halb fol­ge­rich­tig, die Auf­tei­lung der An- und Ab­rei­se­kos­ten zu­zu­las­sen.

Der Große Se­nat woll­te ei­ne Aus­deh­nung der Aus­nah­men vom Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot nur in den Fällen ver­mei­den, "in de­nen ei­ne Auf­tei­lung nur im We­ge der griff­wei­sen Schätzung im all­ge­mei­nen nach den An­ga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen möglich wäre und kei­ne ob­jek­ti­ven, leicht nach­prüfba­ren Maßstäbe vor­han­den sind" (BFH-Be­schluss in BFHE 100, 309, 317, BSt­Bl II 1971, 17 un­ter II. 6. der Gründe). Ei­ne sol­che Fall­ge­stal­tung liegt hier je­doch nicht vor. Denn mit dem Verhält­nis der be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ist ein ob­jek­ti­ver und nach­prüfba­rer Auf­tei­lungs­maßstab vor­han­den.

So­weit der Große Se­nat in dem Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 aus­geführt hat, ei­ne Auf­tei­lung teils be­ruf­lich, teils pri­vat ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen sei selbst dann aus­ge­schlos­sen, wenn die Auf­tei­lung "we­nigs­tens theo­re­tisch in quan­ti­ta­tiv mess­ba­re Ab­schnit­te" möglich wäre, der Um­fang der

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ein­zel­nen Tei­le an ei­ner Rei­se aber nicht fest­stell­bar und nicht nach ob­jek­ti­ven Maßstäben nach­prüfbar sei, ist auf Fol­gen­des hin­zu­wei­sen: So­fern im Ein­zel­fall bei ei­ner Rei­se tatsächlich nicht fest­stell­bar ist, in wel­chem Um­fang der Steu­er­pflich­ti­ge während der Rei­se be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat tätig ge­wor­den ist, kommt auch ei­ne Auf­tei­lung der Rei­se-Auf­wen­dun­gen nicht in Be­tracht. Die in ei­nem sol­chen Fall le­dig­lich theo­re­tisch vor­han­de­ne Möglich­keit der Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen nach Zeit­an­tei­len reicht nicht aus, um die Auf­tei­lung in ei­ner der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on zu ge­stat­ten. Hier­durch wird die Auf­teil­bar­keit der Rei­se-Auf­wen­dun­gen nach den be­ruf­lich/be­trieb­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­len grundsätz­lich aber nicht in Fra­ge ge­stellt.

Der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ab­zug der Rei­se­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben be­gehrt, muss hier­zu sub­stan­ti­iert dar­le­gen, an wel­chen Ta­gen und in wel­chem zeit­li­chen Um­fang er während der Rei­se be­ruf­lich bzw. be­trieb­lich ver­an­lasst tätig ge­wor­den ist. Eben­so ist ein sub­stan­ti­ier­ter Vor­trag des Steu­er­pflich­ti­gen zum In­halt der während der Rei­se tatsächlich aus­geübten be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Tätig­kei­ten er­for­der­lich. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat dies in dem er­for­der­li­chen Um­fang nach­zu­wei­sen. Die all­ge­mei­ne Fest­stel­lung, der Steu­er­pflich­ti­ge sei auf ei­ner Rei­se auch be­ruf­lich/be­trieb­lich tätig ge­wor­den, reicht für die Auf­teil­bar­keit der Rei­se­auf­wen­dun­gen dem­gemäß nicht aus. Er­for­der­lich ist viel­mehr, dass die be­ruf­lich (be­trieb­lich) ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se fest­ste­hen. Da­bei ob­liegt die Fest­stel­lung die­ser Zeit­an­tei­le in ers­ter Li­nie dem FG als Tat­sa­chen­in­stanz. Das FG hat zu den be­ruf­lich (be­trieb­lich) ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­len kon­kre­te und re­vi­si­ons­recht­lich nach­prüfba­re tatsächli­che Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

c) Ei­ne Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen kommt nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats außer­dem nur dann in Be­tracht, wenn die be­ruf­lich/be­trieb­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ge­genüber den pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­len ins Ge­wicht fal­len. Die Recht­spre­chung des BFH hat die Auf­tei­lung ge­mischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen schon bis­her stets da­von abhängig ge­macht, dass der be­ruf­li­che/be­trieb­li­che Nut­zungs­an­teil nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist (vgl. BFH-Be­schlüsse in BFHE 100, 309, 317, BSt­Bl II 1971, 17, und in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213). An die­ser --na­he­zu un­strei­ti­gen-- Ab­gren­zung ist wei­ter­hin fest­zu­hal­ten. Auf der ei­nen Sei­te be­jaht der BFH in ständi­ger Recht­spre­chung den vollständi­gen Wer­bungs­kos­ten- oder Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug von Rei­se­auf­wen­dun­gen, wenn die be­ruf­li­che bzw. be­trieb­li­che Ver­an­las­sung bei wei­tem über­wiegt und die Be­frie­di­gung pri­va­ter In­ter­es­sen nicht ins Ge­wicht fällt. Auf der an­de­ren Sei­te sind die Auf­wen­dun­gen für ei­ne Rei­se --oh­ne Auf­tei­lung-- vollständig der pri­va­ten Le­bensführung zu­zu­rech­nen, wenn die Rei­se weit­aus über­wie­gend für pri­va­te Ak­ti­vitäten ge­nutzt wird. We­der un­ter­ge­ord­ne­te be­ruf­li­che/be­trieb­li­che noch pri­va­te Tätig­kei­ten während ei­ner Rei­se können da­her ei­ne Auf­tei­lung der Rei­se­auf­wen­dun­gen in ei­nen be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen und pri­va­ten

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Teil recht­fer­ti­gen. Dies folgt nicht nur aus Gründen der Prak­ti­ka­bi­lität. Die Aus­gren­zung un­we­sent­li­cher be­ruf­li­cher bzw. be­trieb­li­cher und pri­va­ter Mit­ver­an­las­sung ist auch des­halb ge­recht­fer­tigt, weil bei wer­ten­der Be­trach­tung ei­ne un­we­sent­li­che Mit­ver­an­las­sung schon aus Gründen der Verhält­nismäßig­keit für die steu­er­li­che Ab­zieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen grundsätz­lich kei­ne Rol­le spie­len darf (vgl. Arndt, in: K/S/M, EStG, § 12 Rd­nr. A 66; Dürr in Frot­scher, a.a.O., § 12 Rz. 42 a; Of­fer­haus, BB 1979, 667, 668).

Ob im Ein­zel­fall die be­ruf­lich/be­trieb­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ei­ner Rei­se nicht nur von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind, ist im We­sent­li­chen ei­ne Fra­ge der tatrich­ter­li­chen Würdi­gung, die grundsätz­lich dem FG ob­liegt (vgl. BFH-Ur­teil vom 25. Sep­tem­ber 1992 VI R 109/87, BFHE 169, 176, BSt­Bl II 1993, 106; BFH-Be­schluss vom 26. Ja­nu­ar 2001 VI B 210/00, BFH/NV 2001, 809). Auf­ga­be des BFH ist es je­doch, zum Zwe­cke ei­ner möglichst ein­heit­li­chen Rechts­an­wen­dung Kri­te­ri­en zu bil­den, die für die An­nah­me spre­chen, dass die be­ruf­lich/be­trieb­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le nicht nur von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind.

Im Schrift­tum wird viel­fach die Auf­fas­sung ver­tre­ten, ei­ne un­ter­ge­ord­ne­te Be­deu­tung lie­ge nicht mehr vor, wenn der Zu­sam­men­hang mit der Einkünf­te­er­zie­lung bzw. mit der Le­bensführung min­des­tens 10 v.H. be­tra­ge (vgl. Schmidt/Drens­eck, a.a.O., § 12 Rz. 12; Dürr in Frot­scher, a.a.O., § 12 Rz. 42a; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 6. Aufl., § 12 Rn. 5). Der BFH hat ei­nen pri­va­ten Nut­zungs­an­teil von 15 v.H. (BFH-Ur­teil vom 21. No­vem­ber 1986 VI R 137/83, BFHE 148, 469, BSt­Bl II 1987, 262) bzw. 20 v.H. (BFH-Ur­teil vom 26. Ju­li 1989 X R 7/87, BFH/NV 1990, 441) als nicht mehr von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung be­ur­teilt. Auch bei ge­mischt ver­an­lass­ten Rei­sen wird im Re­gel­fall ein be­ruf­lich/be­trieb­lich bzw. pri­vat ver­an­lass­ter Zeit­an­teil von min­des­tens 15 v.H. nicht als un­er­heb­lich ein­zu­stu­fen sein. Dies ist je­doch kei­ne star­re Gren­ze. Maßgeb­lich sind stets die Umstände des Ein­zel­falls. Bei der Würdi­gung, ob die be­trieb­lich/ be­ruf­lich bzw. pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ins Ge­wicht fal­len, sind ins­be­son­de­re An­lass und Cha­rak­ter der Rei­se, das vor­ge­se­he­ne Pro­gramm so­wie des­sen tatsächli­che Durchführung zu berück­sich­ti­gen.

C. Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der vor­ge­leg­ten Rechts­fra­ge

Die dem Großen Se­nat vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge ist für das vom vor­le­gen­den Se­nat in Aus­sicht ge­nom­me­ne Ur­teil ent­schei­dungs­er­heb­lich.

I. Ent­schei­dung im Fall der Be­ja­hung der Vor­la­ge­fra­ge

Be­jaht man die Vor­la­ge­fra­ge, so sind auf die Re­vi­si­on des FA un­ter Auf­he­bung des FG-Ur­teils und Abände­rung des an­ge­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids in Ge­stalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung wei­te­re Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit in Höhe von 5 514 DM (2 819,25 €) zu berück­sich­ti­gen.

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1. Die vom FG vor­ge­nom­me­ne Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für den Hin- und Rück­flug nach Las Ve­gas ein­sch­ließlich der Flug­ha­fen­gebühren ist bei Be­ja­hung der Vor­la­ge­fra­ge re­vi­si­ons­recht­lich nicht zu be­an­stan­den. Dies er­gibt sich aus fol­gen­den Gründen:

Nach den vom FA nicht an­ge­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des FG ist im Streit­fall da­von aus­zu­ge­hen, dass die Rei­se des Klägers nach Las Ve­gas so­wohl be­ruf­lich als auch pri­vat ver­an­lasst war.

a) Ei­nen un­mit­tel­ba­ren, be­ruf­li­chen An­lass für die Rei­se, wie z.B. das Hal­ten ei­nes Vor­trags auf ei­nem Kon­gress (vgl. da­zu BFH-Ur­tei­le in BFH/NV 2006, 728; in BFHE 200, 250, BSt­Bl II 2003, 369; in BFHE 200, 250, BSt­Bl II 2003, 369, und in BFH/NV 1998, 157), hat das FG nicht fest­ge­stellt. Ein sol­cher An­lass wur­de von den Klägern auch nicht gel­tend ge­macht.

b) Das FG hat al­ler­dings an­ge­nom­men, der Kläger ha­be an der Com­dex aus be­ruf­li­chen Gründen teil­ge­nom­men. Die­se Würdi­gung des FG, ge­gen die das FA kei­ne zulässi­gen und be­gründe­ten Re­vi­si­onsrügen vor­ge­bracht hat, ist im Streit­fall möglich. Sie verstößt we­der ge­gen Denk­ge­set­ze noch Er­fah­rungssätze, so dass der Se­nat hier­an gemäß § 118 Abs. 2 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung (FGO) ge­bun­den ist. Aus­ge­hend hier­von ist auch die recht­li­che Würdi­gung der Vor­in­stanz, die Rei­se sei durch die Be­rufstätig­keit des Klägers (mit-)ver­an­lasst, re­vi­si­ons­recht­lich nicht zu be­an­stan­den. Denn Maßnah­men, die da­zu die­nen, sich im be­ruf­li­chen Be­reich auf dem Lau­fen­den zu hal­ten oder sich be­ruf­lich zu bil­den, sind nach der Recht­spre­chung des BFH be­ruf­lich ver­an­lasst (z.B. BFH-Ur­tei­le vom 4. De­zem­ber 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403, und vom 27. Mai 2003 VI R 85/02, BFH/NV 2004, 167, je­weils m.w.N.).

c) Von Rechts we­gen be­geg­net auch die Würdi­gung des FG, die Rei­se des Klägers sei pri­vat (mit-)ver­an­lasst, kei­nen durch­grei­fen­den Be­den­ken. Oh­ne Rechts­ver­s­toß hat das FG die pri­va­te (Mit-)Ver­an­las­sung aus der Tat­sa­che ab­ge­lei­tet, dass dem Kläger an drei von sie­ben Rei­se­ta­gen aus­rei­chend Ge­le­gen­heit ver­blieb, die in Las Ve­gas ge­bo­te­nen Frei­zeitmöglich­kei­ten zu nut­zen. Nach der Recht­spre­chung des BFH kann es für die pri­va­te Ver­an­las­sung spre­chen, wenn ei­ne Rei­se, der kein un­mit­tel­ba­rer be­ruf­li­cher An­lass zu­grun­de liegt, dem Steu­er­pflich­ti­gen hin­rei­chend Zeit zur Ver­fol­gung pri­va­ter In­ter­es­sen lässt (BFH-Ur­tei­le vom 12. Sep­tem­ber 1996 IV R 36/96, BFH/NV 1997, 219; vom 2. März 1995 IV R 54/94, BFH/NV 1995, 1052, und vom 15. März 1990 IV R 60/88, BFHE 160, 313, BSt­Bl II 1990, 736).

d) Hier­nach ist re­vi­si­ons­recht­lich von ei­ner ge­mischt ver­an­lass­ten Aus­lands­rei­se aus­zu­ge­hen, bei der nach den tatsächli­chen Fest­stel­lun­gen des FG an vier von sie­ben Rei­se­ta­gen be­ruf­li­che Tätig­kei­ten in ei­nem sol­chen Um­fang statt­fan­den, dass an die­sen Ta­gen da­ne­ben pri­va­te Le­bens­in­ter­es­sen nicht in nen­nens­wer­tem Um­fang be­frie­digt wer­den konn­ten.

Da­mit sind nach den oben dar­ge­leg­ten Grundsätzen auch die hier zu

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be­ur­tei­len­den Auf­wen­dun­gen für den Hin- und Rück­flug ge­mischt be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lasst (vgl. oben B. III. 4.). Bei Be­ja­hung der vor­ge­leg­ten Rechts­fra­ge ist folg­lich ei­ne Auf­tei­lung der ge­mischt ver­an­lass­ten Flug­kos­ten vor­zu­neh­men. Denn die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se ste­hen fest; sie sind auch nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung. Das FG hat mit dem Verhält­nis der be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se ei­nen zu­tref­fen­den Auf­tei­lungs­maßstab her­an­ge­zo­gen. Hier­nach sind 4/7 der Auf­wen­dun­gen für den Hin- und Rück­flug nach Las Ve­gas ein­sch­ließlich der Flug­ha­fen­gebühren, al­so 3 618 DM (1 849,85 €), als Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar.

2. Des Wei­te­ren hat das FG die Ho­tel­kos­ten für vier Über­nach­tun­gen (1 521 DM, 777,67 €) so­wie Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen für fünf Ta­ge (375 DM, 191,73 €) zu Recht als Wer­bungs­kos­ten an­er­kannt. In­so­weit wird das FG-Ur­teil von der Re­vi­si­on auch nicht an­ge­foch­ten. Den Ab­zug der Ho­tel­kos­ten und der Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen für die wei­te­ren Ta­ge, für die der Kläger kei­ne be­ruf­li­che Ver­an­las­sung nach­ge­wie­sen hat, hat das FG dem­ge­genüber zu­tref­fend ver­sagt. Dies­bezüglich ha­ben die Be­tei­lig­ten im Re­vi­si­ons­ver­fah­ren eben­falls kei­ne Ein­wen­dun­gen ge­gen die Vor­ent­schei­dung er­ho­ben.

Dem FG ist dar­in zu­zu­stim­men, dass die Ho­tel­kos­ten und die Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen in dem durch die Vor­in­stanz an­er­kann­ten Um­fang Wer­bungs­kos­ten wa­ren. Dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der auf die Zeit des Fach­kon­gres­ses ent­fal­len­den Über­nach­tungs-und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen steht nicht ent­ge­gen, dass sich der Kläger vor Be­ginn der Com­dex und nach de­ren En­de ins­ge­samt drei Ta­ge pri­vat in Las Ve­gas auf­hielt. Denn nach der oben ausführ­lich dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BFH können auch bei nicht ins­ge­samt als be­ruf­lich ver­an­lasst an­zu­se­hen­den Aus­lands­rei­sen ein­deu­tig ab­grenz­ba­re, be­ruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen ein­sch­ließlich der durch den be­ruf­li­chen An­lass ver­ur­sach­ten Über­nach­tungs- und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen ab­ge­zo­gen wer­den (BFH-Ur­teil in BFHE 168, 254, BSt­Bl II 1992, 898).

3. Hin­sicht­lich der nach den vor­ge­nann­ten Grundsätzen wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten an­zu­er­ken­nen­den Ta­gungs­gebühren rügt das FA al­ler­dings zu Recht, dass die­se Auf­wen­dun­gen be­reits in dem an­ge­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zum Ab­zug zu­ge­las­sen wor­den wa­ren. Das FG durf­te die Ta­gungs­gebühren folg­lich nicht noch­mals als Wer­bungs­kos­ten ab­zie­hen. Des­halb muss die Re­vi­si­on des FA auch bei Be­ja­hung der Vor­la­ge­fra­ge zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur an­der­wei­ti­gen Steu­er­fest­set­zung führen.

II. Ent­schei­dung im Fal­le der Ver­nei­nung der Vor­la­ge­fra­ge

Bei Ver­nei­nung der Vor­la­ge­fra­ge hat die Re­vi­si­on des FA dem­ge­genüber in vol­lem Um­fang Er­folg. Un­ter Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und Abände­rung des an­ge­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids in der Ge­stalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung wären dann an­trags­gemäß le­dig­lich wei­te­re Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus

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nicht­selbständi­ger Ar­beit in Höhe von 1 896 DM (969,41 €) zu berück­sich­ti­gen. Hier­bei han­delt es sich um die Ho­tel­kos­ten für vier Über­nach­tun­gen (1 521 DM, 777,67 €) und um die Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen für fünf Ta­ge (375 DM, 191,73 €).

D. Rechts­grund der Vor­la­ge

Die Vor­la­ge ist gemäß § 11 Abs. 2 und Abs. 4 FGO ge­bo­ten.

Da die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge für ei­ne Viel­zahl ähn­li­cher Fälle ei­ne er­heb­li­che Be­deu­tung hat und we­gen der un­ter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen in Recht­spre­chung und Schrift­tum hält es der Se­nat für ge­bo­ten, zur Fort­bil­dung des Steu­er­rechts und zur Si­che­rung ei­ner ein­heit­li­chen Recht­spre­chung gemäß § 11 Abs. 4 FGO ei­ne Ent­schei­dung des Großen Se­nats des BFH her­bei­zuführen.

Mit der oben dar­ge­leg­ten Rechts­auf­fas­sung weicht der be­sch­ließen­de Se­nat von den Ur­tei­len des IV. Se­nats in BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235, und in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238 ab. Auf An­fra­ge des vor­le­gen­den Se­nats hat der IV. Se­nat mit Be­schluss vom 1. Ju­ni 2006 IV ER -S- 1/06 mit­ge­teilt, er nei­ge da­zu, dem VI. Se­nat in des­sen Auf­fas­sung zu fol­gen, dass die fol­ge­rich­ti­ge Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung durch das EStG ein Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot für Kos­ten ei­ner le­dig­lich teil­wei­se durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lass­ten Rei­se nur er­for­de­re, wenn die Kos­ten der Rei­se nicht nach ob­jek­ti­ven Kri­te­ri­en auf­ge­teilt bzw. kei­ne si­che­ren Fest­stel­lun­gen zu Grund und Höhe der durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lass­ten Kos­ten ge­trof­fen wer­den könn­ten. Er se­he sich an ei­ner Zu­stim­mung zur Ab­wei­chung aber durch die Recht­spre­chung des Großen Se­nats ge­hin­dert. Da­mit ist die An­ru­fung des Großen Se­nats auch nach § 11 Abs. 2 FGO er­for­der­lich.

Ei­ne Ab­wei­chung von dem Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 liegt nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats da­ge­gen nicht vor. Die dem Großen Se­nat sei­ner­zeit zur Ent­schei­dung vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge be­traf ei­nen Sach­ver­halt, der mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­bar ist. Auch bei Be­ja­hung der hier vor­ge­leg­ten Rechts­fra­ge wäre in dem Fall, der der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 zu­grun­de lag, ei­ne Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen nicht möglich ge­we­sen.

Der Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 be­traf den hier nicht ein­schlägi­gen Fall ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken, die zu­dem mit häufi­gen Orts­wech­seln ver­bun­den war. Die in dem da­ma­li­gen Vor­la­ge­fall zu be­ur­tei­len­de Rei­se hat­te nach dem Ge­samt­bild der Verhält­nis­se den Cha­rak­ter ei­ner pri­va­ten Ur­laubs­rei­se. Das Pro­gramm der 14-tägi­gen Grup­pen­rei­se war ne­ben we­ni­gen Ter­mi­nen mit be­ruf­li­chem Be­zug durch Be­sich­ti­gun­gen mit all­ge­mein bil­den­dem bzw. rein tou­ris­ti­schem Cha­rak­ter ge­prägt. Nach der Grup­pen­rei­se mach­te der da­ma­li­ge Kläger acht Ta­ge Ur­laub in Mia­mi. An­sch­ließend hat­te er ei­ne be­ruf­li­che Be­spre­chung in New

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York und trat zwei Ta­ge später die Rück­rei­se mit ei­nem Pas­sa­gier­schiff an. Bei die­ser Sach­la­ge ist schon nicht von ei­ner be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen (Mit-)Ver­an­las­sung der Rei­se­kos­ten als Grund­vor­aus­set­zung für ei­ne Auf­tei­lung aus­zu­ge­hen. Selbst wenn man aber ei­ne be­ruf­li­che/be­trieb­li­che (Mit-)Ver­an­las­sung an­neh­men woll­te, wären die be­ruf­lich bzw. be­trieb­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se von so un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung, dass auch dann ei­ne Auf­tei­lung nicht in Be­tracht kom­men würde.