BFH, Be­schluss vom 21.09.2009, GrS 1/06

BUN­DESFI­NANZ­HOF

A. Vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge, Sach­ver­halt und Aus­gangs­ver­fah­ren, An­ru­fungs­be­schluss, Stel­lung­nah­men der Be­tei­lig­ten

I. Vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge

Der VI. Se­nat des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) hat dem Großen Se­nat fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt:

Können Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen in ab­zieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten (Be­triebs­aus­ga­ben) und nicht ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung nach Maßga­be der be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­ge­teilt wer­den, wenn die be­ruf­lich (be­trieb­lich) ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le fest­ste­hen und nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind?

II. Sach­ver­halt und Aus­gangs­ver­fah­ren

Die Kläger und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Kläger) sind zur Ein­kom­men­steu­er zu­sam­men ver­an­lag­te Ehe­gat­ten. Der Kläger, der früher auch in den USA be­rufstätig war, be­zog im Streit­jahr (1994) als kaufmänni­scher An­ge­stell­ter Einkünf­te aus nicht-selbständi­ger Ar­beit zunächst bei ei­nem im Be­reich der In­for­ma­ti­ons­tech­no­lo­gie täti­gen Un­ter­neh­men und im zwei­ten Halb­jahr aus ei­ner Tätig­keit als "EDV-Con­trol­ler" bei ei­nem Un­ter­neh­men der Ver­si­che­rungs­bran­che.

Er be­such­te --wie auch in den Vor­jah­ren-- ei­ne Com­pu­ter-Mes­se in Las Ve­gas, auf der er im Vor­jahr ei­nen Vor­trag ge­hal­ten hat­te. Er flog am Frei­tag, dem 11. No­vem­ber 1994 --oh­ne die Kläge­rin--, nach Las Ve­gas. Die Mes­se be­gann am dar­auf fol­gen­den Mon­tag und en­de­te an dem dar­auf fol­gen­den Don­ners­tag. Von Mon­tag bis Mitt­woch fan­den in der Zeit von 10:30 Uhr bis 17:00 Uhr (mit drei halbstündi­gen Pau­sen) Fach­ver­an­stal­tun­gen und Fach­dis­kus­sio­nen statt. Am Don­ners­tag dau­er­ten die Fach-

- 2 -

ver­an­stal­tun­gen von 9:00 Uhr bis 14:30 Uhr. Am dar­auf fol­gen­den Sams­tag flog der Kläger von Las Ve­gas zurück nach Köln; dort traf er am Sonn­tag ein.

Der Kläger mach­te die Auf­wen­dun­gen für die Rei­se als Wer­bungs­kos­ten bei der Er­mitt­lung sei­ner Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit gel­tend: Flug­kos­ten (in­klu­si­ve Flug­ha­fen­gebühren), Ta­gungs­gebühren, Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand und Ho­tel­kos­ten für sechs Über­nach­tun­gen.

Der Be­klag­te und Re­vi­si­onskläger (das Fi­nanz­amt --FA--) berück­sich­tig­te nur die Ta­gungs­gebühren als Wer­bungs­kos­ten. Das Fi­nanz­ge­richt (FG) gab der da­ge­gen er­ho­be­nen Kla­ge teil­wei­se statt (Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te 2001, 1186). Von den sie­ben Ta­gen des USA-Auf­ent­halts sei­en nur vier Ta­ge ei­nem ein­deu­ti­gen be­ruf­li­chen An­lass zu­zu­ord­nen. Des­halb sei­en nur Kos­ten für vier Über­nach­tun­gen und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun-gen für fünf Ta­ge zu berück­sich­ti­gen. Die Flug­kos­ten sei­en zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten an­zu­er­ken­nen. Die Auf­tei­lung die­ser Kos­ten sei möglich, weil an den ein­zel­nen Mes­se­ta­gen ganztägig be­ruf­li­che Ver­an­stal­tun­gen statt­ge­fun­den hätten.

Mit der Re­vi­si­on (Az. VI R 94/01) rügt das FA die Ver­let­zung von § 12 Nr. 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG). Das FG ha­be die Flug­kos­ten ab­wei­chend von der Recht­spre­chung des BFH zu Un­recht auf­ge­teilt. Die Berück­sich­ti­gung der Über­nach­tungs­kos­ten und Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wen­dun­gen durch das FG hält das FA hin­ge­gen für zu­tref­fend. Das FG ha­be je­doch über­se­hen, dass die Ta­gungs­gebühren be­reits vom FA zum Ab­zug zu­ge­las­sen wor­den sei­en.

Das FA be­an­tragt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und die Ein­kom­men­steu­er un­ter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Wer­bungs­kos­ten

- 3 -

bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit in Höhe von 1.896 DM (969,41 €) fest­zu­set­zen.

Die Kläger be­an­tra­gen, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

III. Vor­la­ge­be­schluss des VI. Se­nats

Der VI. Se­nat hält das Ur­teil der Vor­in­stanz auch in­so­weit für zu­tref­fend, als das FG die Kos­ten des Hin- und Rück­flugs auf­ge­teilt und zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten des Klägers berück­sich¬igt hat. Der VI. Se­nat möch­te der Re­vi­si­on des FA gleich­wohl statt­ge­ben und die Vor­ent­schei­dung auf­he­ben, weil das FG die Ta­gungs­gebühren, die das FA be­reits berück­sich­tigt hat­te, irrtümlich noch­mals als Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen hat. Nur in­so­weit be­ab­sich­tigt der VI. Se­nat, die Ein­kom­men­steu­er der Kläger an­der­wei­tig fest­zu­set­zen.

Der VI. Se­nat sieht sich an der be­ab­sich­tig­ten Ent­schei­dung je­doch ge­hin­dert, weil sei­ne Rechts­auf­fas­sung von den Ur­tei­len des IV. Se­nats vom 5. De­zem­ber 1968 IV R 46/67 (BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235) und vom 28. Ok­to­ber 1976 IV R 35/76 (BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238) ab­weicht.

Auf An­fra­ge des VI. Se­nats hat der IV. Se­nat mit­ge­teilt, er nei­ge da­zu, dem VI. Se­nat in des­sen Auf­fas­sung zu fol­gen, dass die fol­ge­rich­ti­ge Um­set­zung der mit dem ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zip ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung ein Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot für Kos­ten ei­ner le­dig­lich teil­wei­se durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lass­ten Rei­se nur er­for­de­re, wenn die Kos­ten der Rei­se nicht nach ob­jek­ti­ven Kri­te­ri­en auf­ge­teilt oder kei­ne si­che­ren Fest­stel­lun­gen zu Grund und Höhe der durch die Ein­kunfts­er­zie­lung ver­an­lass­ten Kos­ten ge­trof­fen wer­den könn­ten. Er se­he sich an ei­ner Zu­stim­mung zur Ab­wei­chung von

- 4 -

sei­nen Ur­tei­len aber durch die Recht­spre­chung des Großen Se­nats ge­hin­dert.

Der VI. Se­nat hat dar­auf­hin gemäß § 11 Abs. 2 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung (FGO) den Großen Se­nat an­ge­ru­fen. Er stützt sei­nen Vor­la­ge­be­schluss fer­ner auf § 11 Abs. 4 FGO, weil die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge für ei­ne Viel­zahl ähn­li­cher Fälle Be­deu­tung ha­be und we­gen der un­ter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen in Recht­spre­chung und Schrift­tum ei­ne Ent­schei­dung des Großen Se­nats ge­bo­ten sei. Hin­sicht­lich der Be­gründung im Ein­zel­nen wird auf den Vor­la­ge­be­schluss vom 20. Ju­li 2006 VI R 94/01 (BFHE 214, 354, BSt­Bl II 2007, 121) Be­zug ge­nom­men.

IV. Stel­lung­nah­men der Be­tei­lig­ten

1. Die Kläger und das FA ha­ben sich nicht mehr geäußert.

2. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Fi­nan­zen (BMF) ist dem Ver­fah­ren bei­ge­tre­ten (§ 122 Abs. 2 FGO) und hat wie folgt Stel­lung ge­nom­men: Der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats, auch Rei­se­kos­ten sei­en ge­ne­rell auf­teil­bar und mit dem be­trieb­lich/be­ruf­lich ver­an­lass­ten An­teil ab­zieh­bar, sei nicht zu fol­gen. Mit die­ser Vor­ge­hens­wei­se wer­de das im Ge­setz an­ge­leg­te Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot im Er­geb­nis außer Kraft ge­setzt und der Ab­zug der Auf­wen­dun­gen le­dig­lich dann aus­ge­schlos­sen, wenn die be­trieb­lich/be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le ge­genüber den pri­vat ver­an­lass­ten nicht ins Ge­wicht fal­len. Die­se Wer­tung keh­re das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot in ein weit­ge­hen­des Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ge­bot um und sei mit dem Sinn­ge­halt des § 12 Nr. 1 EStG un­ver­ein­bar. Aus die­ser Vor­schrift sei ab­zu­lei­ten, dass der Auf­wand für Rei­se­kos­ten in Fällen ei­ner nicht un­er­heb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung grundsätz­lich nicht ab­zieh­bar sei. Der Ab­zug der Auf­wen­dun­gen set­ze vor­aus,

- 5 -

dass sie nach ob­jek­ti­ven und ein­fach nach­prüfba­ren Kri­te­ri­en un­mit­tel­bar dem be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Be­reich zu­ge­ord­net wer­den könn­ten. Das sei bei ei­ner nicht un­er­heb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung nicht der Fall. Die be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Zeit­an­tei­le des Auf­ent­halts sei­en we­gen der ein­ge­schränk­ten Ve­ri­fi­ka­ti­onsmöglich­kei­ten als Auf­tei­lungs­maßstab un­brauch­bar.

Al­ler­dings las­se die Recht­spre­chung bei ei­ner Rei­he von an­de­ren Le­bens­sach­ver­hal­ten ei­ne Auf­tei­lung nach Zeit­an­tei­len zu (z.B. bei Auf­wen­dun­gen für Kraft­fahr­zeu­ge oder der Te­le­fon­grund­gebühr). Die­se dif­fe­ren­zie­ren­de Be­hand­lung sei auf die Ei­gen­art der be­tref­fen­den Le­bens­sach­ver­hal­te zurück­zuführen; sie sei je­doch nicht Aus­druck ei­nes all­ge­mei­nen Prin­zips. Da­her be­ste­he kein An­lass, sie auf Rei­se­kos­ten aus­zu­deh­nen. Die Ge­rech­tig­keits­erwägun­gen, die der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Großen Se­nats zu­grun­de ge­le­gen hätten, sei­en ge­ra­de für Rei­se­kos­ten von ho­her Be­deu­tung, weil sich die Möglich­keit, an Rei­sen mit be­ruf­li­chen Berührungs­punk­ten teil­zu­neh­men, für ein­zel­ne Be­rufs­grup­pen ganz un­ter­schied­lich dar­stel­le. Auch sei die Ab­gren­zung von be­ruf­li­chen und pri­va­ten Berührungs­punk­ten bei Rei­sen, ins­be­son­de­re bei Aus­lands­rei­sen, häufig schwie­rig und hänge vom Ge­schick der Dar­stel­lung durch den Steu­er­pflich­ti­gen ab. Die Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats führe auch nicht zu ei­ner Ver­ein­fa­chung, weil da­nach im­mer noch die Fälle ab­zu­gren­zen sei­en, in de­nen die be­ruf­li­chen Berührungs­punk­te nicht ins Ge­wicht fie­len. In Zu­kunft würden z¬dem die Steu­er­pflich­ti­gen für die Kos­ten zahl­rei­cher Rei­sen, die sie bis­her man­gels Er­folgs­aus­sicht nicht gel­tend ge­macht hätten, ei­nen an­tei­li­gen Ab­zug ver­lan­gen.

B. Ent­schei­dung des Großen Se­nats zu Ver­fah­rens­fra­gen

- 6 -

1. Der Große Se­nat ent­schei­det gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO oh­ne münd­li­che Ver­hand­lung, weil ei­ne wei­te­re Förde­rung der Sa­che durch ei­ne münd­li­che Ver­hand­lung nicht zu er­war­ten ist. Kei­ner der Be­tei­lig­ten hat münd­li­che Ver­hand­lung be­an­tragt.

2. Die Vor­la­ge an den Großen Se­nat ist gemäß § 11 Abs. 2 bis 4 FGO zulässig. Die Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats weicht von den Ur­tei­len des IV. Se­nats in BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235 und in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238 ab. Auf An­fra­ge des vor­le­gen­den Se­nats hat der IV. Se­nat mit Be­schluss vom 1. Ju­ni 2006 IV ER-S-1/06 mit­ge­teilt, er se­he sich an ei­ner Zu­stim­mung zu der be­ab­sich­tig­ten Ab­wei­chung durch die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Großen Se­nats ge­hin­dert. Auf­grund der un­ter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen in Recht­spre­chung und Schrift­tum so­wie der er­heb­li­chen Be­deu­tung der Rechts­fra­ge für die Pra­xis kommt der Fra­ge auch grundsätz­li­che Be­deu­tung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO zu.

3. Die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge ist für die Ent­schei­dung des VI. Se­nats in der Re­vi­si­ons­sa­che VI R 94/01 ent­schei­dungs­er­heb­lich. Be­jaht der Große Se­nat die Vor­la­ge­fra­ge, so ist die Re­vi­si­on des FA zwar be­gründet und das an­ge­foch­te­ne Ur­teil des FG auf­zu­he­ben, die Steu­er ist je­doch nur in­so­weit an­der­wei­tig fest­zu­set­zen, als das FG die be­reits vom FA berück­sich­tig­te Ta­gungs­gebühr irrtümlich noch­mals ab­ge­zo­gen hat. Ver­neint der Große Se­nat hin­ge­gen die Vor­la­ge­fra­ge, so hat die Re­vi­si­on des FA in vol­lem Um­fang Er­folg. Das FG-Ur­teil ist in die­sem Fall auf­zu­he­ben und die Kla­ge in­so­weit ab­zu­wei­sen, als das FG die Flug­kos­ten zu 4/7 als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt hat.

C. Ent­schei­dung des Großen Se­nats über die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge

- 7 -

Der Große Se­nat folgt im We­sent­li­chen der Auf­fas­sung des vor-
le­gen­den Se­nats.

I. Rechts­ent­wick­lung

1. Ge­setz­ge­bung und Recht­spre­chung zur Be­ur­tei­lung ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen (oh­ne Rei­se­auf­wen­dun­gen)

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Be­triebs­aus­ga­ben die Auf­wen­dun­gen, die durch den Be­trieb ver­an­lasst sind. Nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung der Ein­nah­men; sie sind bei der Ein­kunfts­art ab­zu­zie­hen, bei der sie er­wach­sen sind. Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG (ein­geführt durch das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1934 vom 16. Ok­to­ber 1934, RGBl I 1934, 1005, RSt­Bl 1934, 1261) dürfen --ab­ge­se­hen von den hier nicht maßgeb­li­chen Aus­nah­men im Ein­lei­tungs­satz der Vor­schrift-- die für den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen und für den Un­ter­halt sei­ner Fa­mi¬ien­an­gehöri­gen auf­ge­wen­de­ten Beträge bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung nicht ab­ge­zo­gen wer­den. Da­zu gehören nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­fol­gen.

a) Die dem § 12 Nr. 1 EStG 1934 vor­aus­ge­hen­de Ge­setz­ge­bung

Der Grund­satz, dass Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung
nicht ab­zieh­bar sind, war be­reits in den die­ser Vor­schrift vor­an­ge­hen­den Be­stim­mun­gen ge­re­gelt.

aa) So wa­ren be­reits nach § 9 Abs. II. Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 24. Ju­ni 1891 (Ge­setz-Samm­lung für die

- 8 -

König­li­chen Preußischen Staa­ten 1891, 175) ins­be­son­de­re die zur Be­strei­tung des Haus­halts der Steu­er­pflich­ti­gen und zum Un­ter­hal­te ih­rer An­gehöri­gen ge­mach­ten Aus­ga­ben "nicht ab­zugsfähig".

bb) Die Vor­schrift des § 8 Abs. III. Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. vom 19. Ju­ni 1906 (Ge­setz-Samm­lung für die König­li­chen Preußischen Staa­ten 1906, 259), über­nahm die vor¬ge­nann­te Re­ge­lung und er­wei­ter­te sie da­hin, dass ins­be­son­de­re al­le Auf­wen­dun­gen zur Be­frie­di­gung persönli­cher Bedürf­nis­se "nicht ab­zugsfähig" wa­ren.

Al­ler­dings war da­mals an­er­kannt, dass Auf­wen­dun­gen, die so­wohl persönli­chen als auch be­ruf­li­chen Bedürf­nis­sen die­nen, auf­zu­tei­len und zu ei­nem ent­spre­chen­den Teil ab­zieh­bar sind (Fuis­ting/St­rutz, Die Preußischen di­rek­ten Steu­ern, Ers­ter Band, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 8. Aufl. 1915, § 8 Anm. 57; König­lich Preußisches Ober­ver­wal­tungs­ge­richt --PrOVG--, Ent­schei­dung vom 26. Sep­tem­ber 1901 Rep. XI.a.88/01., PrOV­GE 10, 86 – zu den Löhnen ei­ner Vieh­magd und ei­ner Haushälte­rin, die je­weils im Haus­halt und in der Land­wirt­schaft ein­ge­setzt wa­ren; da­nach soll­te die nur ge­le­gent­li­che Ver­wen­dung ei­nes für den Be­trieb ein­ge­stell­ten Dienst­bo­ten im Haus­halt dem Ab­zug der ge­sam­ten Kos­ten nicht ent­ge­gen­ste­hen).

cc) Die Be­stim­mun­gen des § 15 Nr. 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 29. März 1920 (RGBl I 1920, 359) und des § 18 Abs. 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 10. Au­gust 1925 --EStG 1925-- (RGBl I 1925, 189) nah­men eben­falls die For­mu­lie­rung der Vorläufer­vor­schrif­ten auf. § 18 Abs. 1 EStG 1925 ver­deut­lich­te zusätz­lich, dass grundsätz­lich sol­che Aus­ga­ben nicht ab­ge­setzt wer­den dürfen, die sich als Ver­wen­dung des Ein­kom-

- 9 -

mens dar­stel­len. Auch nach die­sen Vor­schrif­ten galt zunächst --im An­schluss an die Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86-- der Grund­satz, dass, wo die Ver­wen­dung für persönli­che Zwe­cke ge­genüber der Ver­wen­dung für be­ruf­li­che Zwe­cke nicht ganz un­er­heb­lich ist, ei­ne ent­spre­chen­de Tei­lung der Auf­wen­dun­gen in ei­nen als Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­ba­ren und ei­nen nicht ab­zieh­ba­ren Teil er­for­der­lich ist (St­rutz, Kom­men­tar zum EStG 1925, Bd. 1, 1927, § 18 Anm. 20).

b) Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs un­ter der Gel­tung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 1925

Während der Gel­tung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 1925 hat­te der Reichs­fi­nanz­hof (RFH) zu­neh­mend über den Ab­zug von Auf­wen­dun­gen zu ent­schei­den, die im We­sent­li­chen pri­vat ver­an­lasst wa­ren und nur in ei­nem lo­sen, al­len­falls mit­tel­ba­ren Zu­sam­men­hang zur Be­rufstätig­keit stan­den (vgl. En­no Be­cker, Die Grund¬la­gen der Ein­kom­men­steu­er, München/Ber­lin 1940, § 11 S. 15). Er be­ur­teil­te sol­che Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re so ge­nann­te Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen, grundsätz­lich als nicht ab­zieh­ba­re Kos­ten der Le­bensführung, weil in der­ar­ti­gen Fällen we­gen der Schwie­rig­kei­ten der Ab­gren­zung zwi­schen Le­bens­hal­tungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Le­bens­hal­tungs­kos­ten der Vor­rang ein­zuräum­en sei (Ur­tei­le vom 7. März 1928 VI A 207/28, Steu­er und Wirt­schaft --StuW-- 1928 Bd. II, Sp. 312 - Haus­halt und Be­die­nung; vom 2. Au­gust 1930 VI A 1267/30, RSt­Bl 1930, 679 – Vil­la des Ge­ne­ral­di­rek­tors; vom 10. Ju­ni 1931 VI A 686/31, StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; vom 4. Mai 1932 VI A 1646/31, RSt­Bl 1932, 727 - Ein­la­dun­gen und Be­wir­tung; vom 13. No­vem­ber 1930 VI A 558/30, RSt­Bl 1931, 108 - Ver­lei­hung des Eh­ren­ti­tels ei­nes baye­ri­schen Kom­mer­zi­en­rats; vom 15. Ok­to­ber 1930 VI A 1754/30, RSt­Bl 1931, 23 - Wahl der Toch­ter ei­nes Kauf­manns zur Schützenköni­gin; vom 20. März 1930

- 10 -

VI A 147/30, RF­HE 27, 82; vom 27. Au­gust 1930 VI A 1216/30, RSt­Bl 1931, 740 - je­weils zu Beiträgen an po­li­ti­sche Par­tei­en; vom 23. Ju­ni 1933 VI A 1493/30, RSt­Bl 1933, 811; vom 23. Ju­ni 1933 VI A 170/32, RSt­Bl 1933, 812 - je­weils zu Zu­wen­dun­gen für wohltäti­ge Zwe­cke).

Al­ler­dings ging der RFH auch wei­ter­hin da­von aus, dass sol­che we­sent­lich pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen teil­wei­se ab­zieh­bar sein könn­ten, so­weit ein ab­grenz­ba­rer be­ruf­li­cher Mehr­auf­wand ge­ge­ben sei (Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; vom 15. Ja­nu­ar 1930 VI A 1675/29, RSt­Bl 1930, 265 – Mehr­auf­wen­dun­gen für Ver­pfle­gung; vom 17. Ju­li 1930 VI A 1134/30, RSt­Bl 1931, 6 - Hörgeräte­bat­te­ri­en; vom 29. April 1931 VI A 860/31, RSt­Bl 1931, 905 - PKW-Kos­ten; in RSt­Bl 1932, 727; vom 16. Sep­tem­ber 1931 VI A 1711/30, RSt­Bl 1931, 921 - Be­k­lei-dungs­auf­wand). Der ab­zieh­ba­re Teil der Auf­wen­dun­gen war da­nach not­falls zu schätzen (RFH-Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RSt­Bl 1931, 6; 1931, 905).

c) Einführung des § 12 EStG 1934 und dar­auf fol­gen­de Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs

Die vor­ge­nann­te Recht­spre­chung griff der Ge­setz­ge­ber 1934 mit der auch heu­te noch gel­ten­den Vor­schrift des § 12 EStG aus­drück­lich auf (Ge­set­zes­be­gründung, RSt­Bl 1935, 33, 41). Der RFH setz­te un­ter der Gel­tung die­ser Vor­schrift sei­ne über­kom­me­ne Recht­spre­chung fort, dass dann, wenn die Ab­gren­zung zwi­schen Le­bens­hal­tungs­kos­ten und be­ruf­li­chen Auf­wen­dun­gen schwie­rig ist, grundsätz­lich nicht ab­zieh­ba­re Aus­ga­ben an­zu­neh­men sind (Ur­teil vom 15. No­vem­ber 1939 VI 572/39, RSt­Bl 1940, 28 – Auf­wen­dun­gen ei­nes Fa­bri­kan­ten zur Wie­der­her­stel­lung der Jäge­reh­re), dass je­doch ein be­ruf­lich ver­an­lass­ter Mehr­auf­wand oder ein aus­sch­ließlich be­ruf­lich ver­an­lass­ter

- 11 -

Teil der Auf­wen­dun­gen ab­zieh­bar und not­falls durch Schätzung zu er­mit­teln ist (Ur­tei­le vom 14. No­vem­ber 1934 VI A 688/34, RSt­Bl 1935, 413; vom 8. April 1936 VI A 253/36, RF­HE 39, 250; vom 20. Ja­nu­ar 1937 VI A 526/36, RSt­Bl 1937, 778).

d) Recht­spre­chung des Obers­ten Fi­nanz­ge­richts­hofs und dar­an an­knüpfen­de Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Der Obers­te Fi­nanz­ge­richts­hof (OFH) knüpfte an die­se Recht­spre­chung aus­drück­lich an und ent­wi­ckel­te für den Ab­zug des in ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen ent­hal­te­nen be­ruf­lich ver­an­lass­ten An¬teils erst­mals die For­mu­lie­rung, dass sol­che Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten zu be­ur­tei­len sei­en, wenn "sie sich von den Kos­ten der Le­bensführung leicht und ein­wand­frei tren­nen las­sen" (Ur­teil vom 15. Ok­to­ber 1948 III 37/48, RF­HE 54, 270 – Ver­sch­leiß von Schuh­soh­len und bürger­li­cher Klei­dung ei­nes Außen­dienst­mit­ar­bei­ters). Die­se For­mu­lie­rung über­nahm nach­fol­gend der BFH in sei­ne Recht­spre­chung (z.B. Ur­tei­le vom 24. No­vem­ber 1950 IV 91/50 U, BFHE 55, 59, BSt­Bl III 1951, 23; vom 10. März 1955 IV 633/54 U, BFHE 60, 343, BSt­Bl III 1955, 131; vom 24. April 1956 I 228/55 U, BFHE 63, 3, BSt­Bl III 1956, 195). Hin­zu kam nun die Über­le­gung, es würde die Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung gefähr­den, wenn Steu­er­pflich­ti­gen, die als Ein­kunft den Ge­winn ver­steu­ern, oh­ne be­son­de­re Schwie­rig­keit pri­va­te Kos­ten als Be­triebs­aus­ga­be be­han­deln könn­ten; Ar­beit­neh­mer hätten ei­ne sol­che Möglich­keit im All­ge­mei­nen nicht (BFH-Ur­teil in BFHE 63, 3, BSt­Bl III 1956, 195).

e) Wei­te­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Die wei­te­re Ent­wick­lung der Recht­spre­chung ver­lief un­ein­heit­lich.

- 12 -

aa) So be­ur­teil­te der BFH mit Rück­sicht auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die fol­gen­den Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt als Kos­ten der Le­bensführung, oh­ne ei­ne Auf­tei­lung zu­zu­las­sen: Auf­wen­dun­gen für ein Hörgerät (Ur­teil vom 8. April 1954 IV 345/53 U, BFHE 58, 689, BSt­Bl III 1954, 174), für das Nach­schla­ge­werk ei­nes Leh­rers und ei­nes An­walts (Ur­tei­le vom 5. Ju­li 1957 VI 39/56 U, BFHE 65, 246, BSt­Bl III 1957, 328 - un­ter Hin­weis auf ei­ne ent­spre­chen­de Be­ur­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für ei­ne Ta­ges­zei­tung, ei­nen Ra­dio­ap­pa­rat, ein Fern­seh­gerät, für Un­ter­hal­tungs­lektüre und all­ge­mein­bil­den­de Li­te­ra­tur; vom 5. April 1962 IV 127/60 U, BFHE 75, 279, BSt­Bl III 1962, 368), für Ton­band­gerät und Farb­di­as ei­nes Leh­rers (Ur­tei­le vom 6. Mai 1959 VI 183/57 U, BFHE 69, 81, BSt­Bl III 1959, 292; vom 8. April 1960 VI 164/59 U, BFHE 71, 70, BSt­Bl III 1960, 274; vom 25. Au­gust 1961 VI 286/60 U, BFHE 73, 605, BSt­Bl III 1961, 486), für das Rund­funk­gerät im Büro ei­nes Steu­er­be­vollmäch­tig­ten (Ur­teil vom 26. Ju­li 1962 IV 438/60, Höchst­rich­ter­li­che Fi­nanz­recht­spre­chung --HFR-- 1963, 286) und das Fern­seh­gerät ei­nes Rund­funk- und Fern­seh­schrift­stel­lers (Ur­teil vom 13. Au­gust 1964 IV 53/61 U, BFHE 80, 146, BSt­Bl III 1964, 528), für das von Ar­beit­neh­mern mit­be­nutz­te Se­gel­boot ei­nes Ge­wer­be­trei­ben­den (Ur­teil vom 25. April 1963 IV 237/61, HFR 1964, 193) so­wie für ei­nen auf ei­nem Bin­nen­schiff von der Fa­mi­lie des Schif­fers und den drei Schiffs­jun­gen be­nutz­ten Kühl­schrank (Ur­teil vom 22. No­vem­ber 1960 I 212/60 U, BFHE 72, 95, BSt­Bl III 1961, 37).

bb) Hin­ge­gen be­ur­teil­te der BFH Auf­wen­dun­gen für die An­schaf­fung ei­nes (ge­brauch­ten) Flügels und ei­nes Ton­band­gerätes bei ei­nem Mu­sik­leh­rer in vol­lem Um­fang als Wer­bungs­kos­ten (Ur­teil vom 24. Au­gust 1962 VI 57/62, HFR 1963, 57; für ei­nen neu­en Flügel später al­ler­dings a.A. das BFH-Ur­teil vom 10. März 1978 VI R 111/76, BFHE 125, 52, BSt­Bl II 1978, 459). Auf­wen­dun­gen

- 13 -

für ei­nen so­wohl pri­vat als auch zur ge­werb­li­chen Zim­mer­ver­mie­tung ge­nutz­ten Kühl­schrank hielt der BFH für auf­teil­bar (Ur­teil vom 9. Ok­to­ber 1963 I 397/60, HFR 1964, 77), eben­so Auf­wen­dun­gen für die Wasch­ma­schi­ne und den Heimbügler ei­nes Arz­tes (Ur­tei­le vom 13. April 1961 IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BSt­Bl III 1961, 308; vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BSt­Bl III 1964, 455). Auch die (fes­ten und die va­ria­blen) Kos­ten für ei­nen PKW sind nach ständi­ger Recht­spre­chung auf-teil­bar (seit dem BFH-Ur­teil vom 9. Ok­to­ber 1953 IV 536/52 U, BFHE 58, 120, BSt­Bl III 1953, 337, das an die Recht­spre­chung des RFH an­knüpft), eben­so die Kos­ten für ei­nen Te­le­fon­an­schluss (ursprüng­lich be­reits ein­sch­ließlich der Grund­gebühr: BFH-Ur­teil vom 16. De­zem­ber 1966 VI 133/64, BFHE 87, 622, BSt­Bl III 1967, 249).

cc) Mit Be­schlüssen vom 20. No­vem­ber 1969 IV 348/64 (BFHE 98, 152, BSt­Bl II 1970, 308) und vom 16. Ja­nu­ar 1970 VI R 31/68 (BFHE 97, 425, BSt­Bl II 1970, 187) rie­fen der IV. und der VI. Se­nat den Großen Se­nat an mit dem Ziel, für ge­mischt ge­nutz­te Wirt­schaftsgüter in wei­te­rem Um­fang als bis­her ei­ne Auf­tei­lung der Kos­ten zu er­rei­chen. Der IV. Se­nat hielt ei­ne griff­wei­se Schätzung des be­ruf­li­chen Nut­zungs­an­teils bei ei­nem Fern­seh­gerät für ge­bo­ten, das der In­ha­ber ei­nes Film-In­for­ma­ti­ons­diens­tes und Dreh­buch­au­tor an­ge­schafft hat­te. Der VI. Se­nat woll­te das Ur­teil des FG bestäti­gen, das für ei­nen Ge­richt­s­as­ses­sor die An­schaf­fungs­kos­ten ei­ner Schreib­ma­schi­ne zu 90 % und die ei­nes Ton­band­geräts zu 50 % als be­ruf­lich ver­an­lasst an­er­kannt hat­te.

dd) Der Große Se­nat er­teil­te die­sem Vor­s­toß ei­ne Ab­sa­ge (Be­schluss vom 19. Ok­to­ber 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17; dar­auf Be­zug neh­mend Be­schluss vom 19. Ok­to­ber 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BSt­Bl II 1971, 21). Die Be­deu­tung des

- 14 -

§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG lie­ge in der steu­er­li­chen Be­hand­lung der ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen. So­wohl der Wort­laut des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als auch des­sen Sinn und Zweck schlössen die Auf­tei­lung von ein­heit­li­chen Auf­wen­dun­gen grundsätz­lich aus.

ee) Trotz der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 ver­lief die Ent­wick­lung auch wei­ter­hin un­ein­heit­lich.

(1) So gab der BFH mit Rück­sicht auf den vor­ge­nann­ten Be­schluss des Großen Se­nats sei­ne frühe­re Recht­spre­chung zur Ab­zieh­bar­keit von Te­le­fon­grund­gebühren auf: Er hielt mit Rück­sicht auf das Auf­tei­lungs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ei­ne schätzungs­wei­se Auf­tei­lung der Grund­gebühren bei ei­nem teils be­ruf­lich und teils pri­vat be­nutz­ten pri­va­ten Te­le­fon­an­schluss in der Woh­nung des Ar­beit­neh­mers nicht mehr für zu¬lässig (Ur­tei­le vom 19. De­zem­ber 1977 VI R 198/76, BFHE 124, 428, BSt­Bl II 1978, 287; vom 9. No­vem­ber 1978 VI R 195/77, BFHE 126, 418, BSt­Bl II 1979, 149).

(2) An­de­rer­seits ent­wi­ckel­te sich die Recht­spre­chung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG schon we­ni­ge Jah­re nach der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 wie­der in die Ge­gen­rich­tung. Ein­zel­ne Ent­schei­dun­gen tra­ten dem Be­schluss des Großen Se­nats so­gar of­fen ent­ge­gen. So führ­te der IV. Se­nat im Ur­teil vom 11. No­vem­ber 1976 IV R 3/73 (Be­triebs-Be­ra­ter --BB-- 1978, 1293) aus, das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG könne nach dem Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit dann nicht gel­ten, wenn es zu ei­ner of­fen¬sicht­lich un­zu­tref­fen­den Be­steue­rung führ­te. Der be­ruf­lich ver­an­lass­te An­teil an den Auf­wen­dun­gen für Klei­dung, Fri­seur und Kos­me­ti­ka ei­ner selbständi­gen Sänge­rin wur­de im Streit­fall nach dem Wer­bungs­kos­ten­pausch­be­trag für un­selbständig täti­ge

- 15 -

Sänge­rin­nen geschätzt. Al­ler­dings schränk­te der IV. Se­nat die­se Be­ur­tei­lung später wie­der ein (BFH-Ur­tei­le vom 6. Ju­li 1989 IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49; vom 18. April 1991 IV R 13/90, BFHE 164, 419, BSt­Bl II 1991, 751).

Fer­ner änder­te der BFH er­neut sei­ne Recht­spre­chung zur Ab­zieh­bar­keit von Te­le­fon­grund­gebühren. Der Ge­sichts­punkt der Gleichmäßig­keit der Be­steue­rung ge­bie­te es, Te­le­fon­grund­gebühren nicht an­ders als die fi­xen Kos­ten von Kraft­fahr­zeu­gen zu be­han­deln, da in­so­weit in je­der Hin­sicht ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te vorlägen (Ur­teil vom 21. No­vem­ber 1980 VI R 202/79, BFHE 132, 63, BSt­Bl II 1981, 131).

ff) In der Fol­ge­zeit tra­ten wei­te­re Fall­grup­pen hin­zu, in de­nen der BFH ei­ne Auf­tei­lung ge­mischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen grundsätz­lich zu­ließ, so et­wa Auf­wen­dun­gen für ein Pri­vat­flug¬zeug oder ei­nen Hub­schrau­ber (Ur­tei­le vom 4. Au­gust 1977 IV R 157/74, BFHE 123, 158, BSt­Bl II 1978, 93; vom 27. Fe­bru­ar 1985 I R 20/82, BFHE 143, 440, BSt­Bl II 1985, 458), für ei­ne auch im Be­trieb ein­ge­setz­te Haus­ge­hil­fin (Ur­teil vom
8. No­vem­ber 1979 IV R 66/77, BFHE 129, 134, BSt­Bl II 1980, 117), für die Rei­ni­gung ty­pi­scher Be­rufs­klei­dung in der pri­va­ten Wasch­ma­schi­ne (Ur­tei­le vom 29. Ju­ni 1993 VI R 77/91, BFHE 171, 525, BSt­Bl II 1993, 837; vom 29. Ju­ni 1993 VI R 53/92, BFHE 171, 527, BSt­Bl II 1993, 838), für Ver­si­che­rungs­prämi­en (Ur­tei­le vom 19. Fe­bru­ar 1993 VI R 42/92, BFHE 170, 560, BSt­Bl II 1993, 519; vom 31. Ja­nu­ar 1997 VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346; vom 20. Mai 2009 VIII R 6/07, BFH/NV 2009, 1519), Kon­to-führungs­gebühren (Ur­teil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BSt­Bl II 1984, 560), Zin­sen für ei­ne durch be­trieb­li­che und pri­va­te Aus­zah­lun­gen ent­stan­de­ne Kon­to­kor­rent­ver­bind­lich­keit (Be­schluss des Großen Se­nats vom 4. Ju­li 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817) so­wie Auf­wen­dun­gen für die

- 16 -

Leer­stands­zei­ten ei­ner Fe­ri­en­woh­nung (Ur­teil vom 6. No­vem­ber 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726) und für ei­nen pri­vat an­ge­schaff­ten und in der pri­va­ten Woh­nung auf­ge­stell­ten PC (Ur­teil vom 19. Fe­bru­ar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BSt­Bl II 2004, 958).

2. Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für
Rei­sen

a) Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs

Der RFH hielt die Auf­tei­lung der Kos­ten ei­ner glei­cher­maßen be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­se für zulässig. Da­nach konn­ten Auf­wen­dun­gen für ei­ne Welt­rei­se ei­nes im Be­trieb täti­gen Soh­nes des Geschäfts­in­ha­bers, die so­wohl der Betäti­gung für die Fir­ma als auch der Aus­bil­dung des Soh­nes dien­te, zur Hälf­te als Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den (Ur­teil vom 19. Fe­bru­ar 1930 VI A 37/30, StuW 1930 Bd. II, Nr. 488). Für die Stu­di­en­rei­se ei­nes In­nen­ar­chi­tek­ten nach Ita­li­en und in den Ori­ent hielt der RFH für den Fall, dass die Rei­se glei­cher­maßen be­ruf­li­chen Zwe­cken und dem Vergnügen ge­dient hat­te, eben­falls ei­ne Tei­lung der Kos­ten für an­ge­bracht (Ur­teil vom 5. März 1930 VI A 1960/29, StuW 1930 Bd. II Nr. 497).

b) Älte­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs

Dem­ge­genüber war die Recht­spre­chung des BFH zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für Rei­sen en­ger.

Der BFH war ursprüng­lich zwar der Auf­fas­sung, dass es zu weit gin­ge, die Kos­ten ei­ner Stu­di­en­rei­se nur dann als Wer­bungs­kos­ten an­zu­er­ken­nen, wenn sie aus­sch­ließlich im be­ruf­li­chen In­ter­es­se auf­ge­wen­det würden; es genüge, wenn weit­aus über­wie­gend

- 17 -

der Ge­sichts­punkt des be­ruf­li­chen In­ter­es­ses aus­schlag­ge­bend sei (Ur­teil vom 29. Ju­li 1954 IV 479/53 U, BFHE 59, 144, BSt­Bl III 1954, 264). Lie­ge ei­ne Rei­se im weit­aus über­wie­gen­den be­trieb­li­chen In­ter­es­se, könne gleich­wohl für ei­nen Teil der Auf­wen­dun­gen nach § 12 Nr. 1 EStG (Kos­ten der Le­bensführung) der Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­be zu ver­sa­gen sein. Wenn für die Ab­gren­zung der be­trieb­li­chen Auf­wen­dun­gen von den Kos­ten der Le­bensführung kei­ne Un­ter­la­gen zur Verfügung stünden, sei die Auf­tei­lung im We­ge der Schätzung vor­zu­neh­men (Ur­tei­le vom 28. Au­gust 1958 IV 229/57 U, BFHE 68, 113, BSt­Bl III 1959, 44 - Ärz­te­fort­bil­dung in Me­ran; vom 16. No­vem­ber 1961 IV 105/60 U, BFHE 74, 481, BSt­Bl III 1962, 181 - An­walts­fort­bil­dung in Öster­reich und der Schweiz; vom 2. De­zem­ber 1965 IV 6/65 U, BFHE 84, 187, BSt­Bl III 1966, 69 - Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug bis zur Lan­des­gren­ze für ei­nen Ärz­te­kon­gress in Da­vos).

Auch dann, wenn die Rei­se als pri­vat zu be­ur­tei­len sei, könn­ten ein­zel­ne ab­trenn­ba­re Vorgänge auf die­ser Rei­se zu Wer­bungs­kos­ten führen (Ur­tei­le vom 27. Ja­nu­ar 1955 IV 199/54 U, BFHE 60, 331, BSt­Bl III 1955, 126; vom 11. Ok­to­ber 1962 IV 432/60 U, BFHE 76, 97, BSt­Bl III 1963, 36). Zur Prüfung der be­ruf­li­chen Ver­an­las­sung ei­ner Rei­se stell­te der BFH in­di­zi­ell dar­auf ab, ob die Rei­se im Rah­men ei­nes straff or­ga­ni­sier­ten Pro­gramms statt­fin­det, das die Wahr­neh­mung pri­va­ter In­ter­es­sen prak­tisch aus­sch­ließt (Ur­tei­le in BFHE 59, 144, BSt­Bl III 1954, 264; in BFHE 68, 113, BSt­Bl III 1959, 44; vom 9. De­zem­ber 1960 IV 241/60 U, BFHE 72, 263, BSt­Bl III 1961, 99 – kein Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug für Stu­di­en­rei­se ei­nes Ar­chi­tek­ten nach Flo­renz; vom 9. De­zem­ber 1960 IV 232/60 U, BFHE 72, 335, BSt­Bl III 1961, 126 – kein Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug für Rei­se ei­nes Arz­tes nach Lam­ba­re­ne; vom 24. Au­gust 1962 VI 106/62 U, BFHE 75, 673, BSt­Bl III 1962, 512 – kein Wer-

- 18 -

bungs­kos­ten­ab­zug für Rei­se ei­nes Pas­tors in bib­li­sche Länder; vom 18. Fe­bru­ar 1965 IV 36/64 U, BFHE 82, 88, BSt­Bl III 1965, 279; vom 4. Au­gust 1967 VI R 62/66, BFHE 90, 43). In Aus­nah­mefällen könne der be­ruf­lich be­ding­te Rei­se­zweck je­doch auch oh­ne das Vor­han­den­sein ei­ner straf­fen Or­ga­ni­sa­ti­on auf an­de­re Wei­se nach­ge­wie­sen wer­den (Ur­tei­le in BFHE 72, 263, BSt­Bl III 1961, 99; in BFHE 76, 97, BSt­Bl III 1963, 36; in BFHE 90, 43).

Nach die­sen Maßstäben be­ur­teil­te der BFH Auf­wen­dun­gen ei­nes Möbel­kauf­manns für ei­ne fach­lich or­ga­ni­sier­te USA-Rei­se (ein­sch­ließlich des Flugs von Deutsch­land in die USA und zurück) als Be­triebs­aus­ga­ben; le­dig­lich die Kos­ten ei­nes in den USA vor­ge­schal­te­ten pri­va­ten Rei­se­teils, der aber kürzer als der be­ruf­li­che Teil war, wur­den als nicht ab­zieh­bar aus­ge­schie­den (Ur­teil in BFHE 82, 88, BSt­Bl III 1965, 279). Dem­ge­genüber teil­te der BFH die Kos­ten der Rei­se ei­nes Au­gen­arz­tes zu ei­nem in­ter­na­tio­na­len Ärz­te­kon­gress in Athen nicht in ei­nen be­ruf­li­chen und ei­nen pri­va­ten Rei­se­teil auf, son­dern sah ins­ge­samt ei­ne Pri­vat­rei­se als ge­ge­ben an, weil die Flug­kos­ten re­la­tiv hoch wa­ren und nur fünf Ta­ge auf den Kon­gress, 12 Ta­ge da­ge­gen auf den Pri­vat­auf­ent­halt (in Be­glei­tung der Ehe­frau zu ei­ner güns­ti­gen Rei­se­zeit) ent­fie­len; da­her be­ur­teil­te der BFH nur die durch die Ta­gung ent­stan­de­nen Mehr­kos­ten als ab­zieh­bar (Ur­teil vom 22. Ju­li 1965 IV 269/64 U, BFHE 83, 401, BSt­Bl III 1965, 644).

In der Fol­ge­zeit be­trach­te­te der BFH zu­neh­mend je­weils die ge­sam­te Rei­se als Ein­heit: Sei ei­ne aus­sch­ließli­che oder weit­aus über­wie­gen­de be­trieb­li­che Ver­an­las­sung, die der Steu­er­pflich­ti­ge zu be­wei­sen ha­be, nicht ge­ge­ben, so fol­ge aus § 12 Nr. 1 EStG, dass die ge­sam­ten Kos­ten der Rei­se grundsätz­lich zu den Le­bens­hal­tungs­kos­ten gehörten, selbst wenn ei­ne be­ruf­li­che Tä¬ig­keit gefördert wer­de; ei­ne Auf­tei­lung der Rei­se­kos­ten kom­me

- 19 -

dann grundsätz­lich nicht in Be­tracht (Ur­tei­le vom 22. Ju­li 1965 IV 55/65 U, BFHE 83, 406, BSt­Bl III 1965, 646; vom 4. Au­gust 1967 VI R 289/66, BFHE 90, 52, BSt­Bl III 1967, 776 – Rei­se ei­nes Geo­gra­fie­leh­rers mit sei­ner Ehe­frau nach Ost­afri­ka; vom 4. Au­gust 1967 VI R 192/66, BFHE 90, 50, BSt­Bl III 1967, 774 – Rei­se ei­nes Eng­lisch­leh­rers mit sei­nem PKW nach Eng­land; vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BSt­Bl II 1971, 524; vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BSt­Bl II 1975, 70; auch Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17, un­ter II. 7.; fer­ner Ur­tei­le vom 15. Ju­li 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BSt­Bl II 1977, 54; vom 28. Ok­to­ber 1976 IV R 63/75, BFHE 121, 31, BSt­Bl II 1977, 203; in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238).

Al­ler­dings könn­ten die anläss­lich ei­ner Pri­vat­rei­se im be­ruf­li­chen In­ter­es­se ab­grenz­bar und nach­weis­bar auf­ge­wen­de­ten Mehr­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den (vgl. außer den vor­ste­hen­den Zi­ta­ten z.B. BFH-Ur­tei­le in BFHE 90, 43 – Fahrt­kos­ten ei­nes Kunst­his­to­ri­kers zur Teil­nah­me an ei­nem Kon­gress in Spa­ni­en sind nur für den be­ruf­li­chen Um­weg ab­zieh­bar; vom 4. De­zem­ber 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, BSt­Bl II 1975, 379).

So berück­sich­tig­te der BFH je­doch z.B. die Kos­ten der ers­ten (lehr­gangsmäßig mit Fach­vorträgen an der ört­li­chen Uni­ver­sität aus­gefüll­ten) Wo­che ei­ner sie­benwöchi­gen Stu­di­en­rei­se ei­ner Eng­lisch­leh­re­rin in die USA nicht als Wer­bungs­kos­ten, weil die Kläge­rin al­lein we­gen der fünf Vorträge die teu­re Rei­se in die USA si­cher­lich nicht an­ge­tre­ten hätte (Ur­teil vom 4. Au­gust 1967 VI R 186/66, BFHE 90, 47, BSt­Bl III 1967, 773). Und die 17 1/2-tägi­ge (straff or­ga­ni­sier­te, aber durch großräum­i­ge Rei­se­e­tap­pen ge­kenn­zeich­ne­te) USA-Rei­se ei­nes Au­gen­arzt­ehe­paars be­ur­teil­te der BFH, oh­ne ei­ne Auf­tei­lung zu erwägen, ins­ge­samt als pri­vat, ob­wohl an sechs Ta­gen ein Fach­pro­gramm

- 20 -

ge­bo­ten wur­de (Ur­teil vom 8. Au­gust 1968 IV R 62/68, BFHE 93, 88, BSt­Bl II 1968, 680). Eben­so lehn­te der BFH die Auf­tei­lung der Rei­se­kos­ten für die 17-tägi­ge Rei­se ei­nes Zahn­arz­tes zum Welt-Zahn­arzt­kon­gress in Me­xi­ko ab, weil der Kon­gress nur neun Ta­ge ge­dau­ert hat­te und die Ehe­frau mit­ge­reist war (Ur­teil in BFHE 121, 35, BSt­Bl II 1977, 238).

Die Auf­tei­lung von Flug- oder Fahrt­kos­ten ei­ner nicht ganz über­wie­gend be­ruf­li­chen Rei­se in ei­nen be­ruf­li­chen und ei­nen pri­va­ten Teil je nach den Zeit­an­tei­len lehn­te der BFH ge­ne­rell ab. Viel­mehr rech­ne­te er die­se Kos­ten in vol­lem Um­fang dem pri­va­ten Be­reich zu (z.B. Ur­tei­le in BFHE 90, 47, BSt­Bl III 1967, 773; in BFHE 93, 88, BSt­Bl II 1968, 680; in BFHE 94, 484, BSt­Bl II 1969, 235; in BFHE 102, 90, BSt­Bl II 1971, 524). Al­ler­dings hat der VI. Se­nat in ei­nem sol­chen Fall (über­wie­gend pri­vat ver­an­lass­te Rei­se, un­ter­bro­chen durch den Be­such ei­nes Kon­gres­ses) die ge­sam­ten not­wen­di­gen Fahrt­kos­ten zu dem Kon­gress als ab­zieh­bar be­ur­teilt, weil der Kläger die Rei­se ins Aus­land auch dann un­ter­nom­men ha­ben würde, wenn kei­ne pri­va­ten Zwe­cke da­mit ver­folgt wor­den wären (Ur­teil vom 17. De­zem­ber 1971 VI R 235/70, nicht veröffent­licht)

c) An­ru­fung des Großen Se­nats im Ver­fah­ren GrS 8/77

Der I. Se­nat leg­te mit Be­schluss vom 26. Ja­nu­ar 1977 I R 53/75 (BFHE 123, 320, BSt­Bl II 1978, 52, Gründe wie­der­ge­ge­ben im Be­schluss des Großen Se­nats vom 27. No­vem­ber 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213) dem Großen Se­nat fol­gen­de Rechts­fra­gen zur Ent­schei­dung vor:

1. Können Auf­wen­dun­gen für die Teil­nah­me an ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken Be­triebs­aus­ga­ben sein, wenn mit der Rei­se

a) pro­gramm­gemäß auch ein all­ge­mein-tou­ris­ti­sches In­ter­es­se be­frie­digt wird,

- 21 -

b) außer­halb des Grup­pen­pro­gramms ein Pri­vat­auf­ent­halt des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­den wird, wo­bei die In­for­ma­ti­ons­rei­se (1. a) auch oh­ne die­sen pri­va­ten Rei­se­teil (1. b) un­ter­nom­men wor­den wäre?

2. Sind im Fal­le der Be­ja­hung der Rechts­fra­ge zu 1. b die Ge­samt­kos­ten der Rei­se in der Wei­se auf­zu­tei­len, dass nur die durch den pri­va­ten Rei­se­teil ver­an­lass­ten Mehr­kos­ten von der Berück­sich­ti­gung als Be­triebs­aus­ga­ben aus­ge­nom­men wer­den?

Der I. Se­nat be­ab­sich­tig­te, ein FG-Ur­teil zu bestäti­gen, dass die Kos­ten ei­nes Un­ter­neh­mers für ei­ne von ei­nem Fach­ver­band or­ga­ni­sier­te In­for­ma­ti­ons­rei­se in die USA im We­sent­li­chen als Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt hat­te. An die Grup­pen­rei­se, die auch tou­ris­ti­sche Punk­te ent­hielt, hat­te sich ein in­di­vi­du­ell or­ga­ni­sier­ter pri­va­ter Rei­se­teil an­ge­schlos­sen, des­sen Kos­ten der Kläger be­reits aus den Be­triebs­aus­ga­ben aus­ge­schie­den hat­te. Der I. Se­nat war der Auf­fas­sung, der be­trieb­li­che Cha­rak­ter der In­for­ma­ti­ons­rei­se wer­de durch den an­sch­ließen­den pri­va­ten Auf­ent­halt nicht in Fra­ge ge­stellt, und zwar selbst dann nicht, wenn der pri­va­te Auf­ent­halt zeit­lich den be­trieb­li­chen über­schrei­te. Maßge­bend sei, dass der pri­va­te Teil der Rei­se für die ge­sam­te Rei­se nicht ursächlich ge­we­sen und von dem be­trieb­li­chen Rei­se­ab­schnitt klar ab­grenz­bar sei.

d) Be­schluss des Großen Se­nats vom 27. No­vem­ber 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213)

Der Große Se­nat be­ant­wor­te­te mit sei­nem Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 die ihm vor­ge­leg­ten Rechts­fra­gen wie folgt:

1. Auf­wen­dun­gen für die Teil­nah­me an ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken sind kei­ne Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten, wenn

a) sie nicht ob­jek­tiv durch den Be­trieb (Be­ruf) des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind, ins­be­son­de­re wenn mit

- 22 -

der Rei­se pro­gramm­gemäß auch ein all­ge­mein-tou­ris­ti­sches In­ter­es­se be­frie­digt wird, das nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist,

b) außer­halb des Grup­pen­pro­gramms mit der Grup­pen­rei­se ein Pri­vat­auf­ent­halt ver­bun­den wird, dem im Rah­men der Ge­samt­rei­se mehr als nur un­ter­ge­ord­ne­te Be­deu­tung zu­kommt.

2. Ist die Ge­samt­rei­se (1.) als nicht be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst zu be­ur­tei­len, sind ein­zel­ne ab­grenz­ba­re Auf­wen­dun­gen, die aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst sind, als Be­triebs­aus­ga­ben (Wer­bungs­kos­ten) ab­zieh­bar.

Der Große Se­nat hat da­mals aus­geführt: Ei­ne Aus­lands­grup­pen­rei­se sei ins­ge­samt und als Ein­heit zu be­ur­tei­len, weil die ein­zel­nen Tei­le ei­ner sol­chen Rei­se von der Or­ga­ni­sa­ti­on und der Durchführung her nur im Zu­sam­men­hang ge­se­hen wer­den könn­ten. Könn­ten Auf­wen­dun­gen für ei­ne Aus­lands­grup­pen­rei­se, die teils aus pri­va­ten, teils aus be­ruf­li­chen Erwägun­gen durch­geführt wor­den sei, steu­er­lich ab­ge­setzt wer­den, würden dem Auf­tei­lungs­ver­bot zu­wi­der Auf­wen­dun­gen, die auch der Le­bensführung dien­ten, steu­er­lich ab­ge­zo­gen. Nach Wort­laut, Sinn und Zweck des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sei ei­ne Auf­tei­lung teils be­ruf­lich, teils pri­vat ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen selbst dann aus­ge­schlos­sen, wenn die Auf­tei­lung "we­nigs­tens theo­re­tisch in quan­ti­ta­tiv mess­ba­re Ab­schnit­te" möglich wäre, der Um­fang der ein­zel­nen Tei­le an ei­ner Rei­se aber nicht fest­stell­bar und nicht nach ob­jek­ti­ven Maßstäben nach­prüfbar sei.

Er­ge­be die Ge­samt­be­ur­tei­lung, dass auch pri­va­te Reis­ein­ter­es­sen vor­ge­le­gen hätten, sei re­gelmäßig die be­trieb­li­che (be­ruf­li­che) Ver­an­las­sung der ge­sam­ten Aus­lands­grup­pen­rei­se zu ver­nei­nen. Das Auf­tei­lungs­ver­bot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ver­bie­te es, auf das ein­fa­che Über­wie­gen des ei­nen (pri­va­ten) oder des an­de­ren (be­trieb­li­chen, be­ruf­li­chen) Zwecks ab­zu­stel­len. Die Ab­zieh­bar­keit von Auf­wen­dun­gen könne nur dann in vol­lem Um­fang an­er­kannt wer­den, wenn die Förde­rung des Be­triebs

- 23 -

(Be­rufs) bei wei­tem über­wie­ge und die Le­bensführung ganz in den Hin­ter­grund tre­te.

Die Ver­bin­dung zwi­schen ei­ner Grup­pen­rei­se, die noch nicht als pri­vat ver­an­lasst zu be­ur­tei­len wäre, mit ei­nem Pri­vat­auf­ent­halt spre­che re­gelmäßig für die pri­va­te Ver­an­las­sung der ge­sam­ten Rei­se, weil bei­de Tei­le der Rei­se im Zu­sam­men­hang mit­ein­an­der ge­plant und durch­geführt so­wie ins­be­son­de­re die Beförde­rungs­kos­ten für bei­de Tei­le auf­ge­wen­det würden.

Die Auf­tei­lung von Fahrt­kos­ten ei­ner Rei­se, bei der Ge­sichts­punk­te der Le­bensführung ei­ne nicht ganz un­ter­ge­ord­ne­te Rol­le ge­spielt hätten, sei in al­ler Re­gel aus­ge­schlos­sen. Auf­wen­dun­gen der ein­heit­lich zu würdi­gen­den Rei­se fie­len un­ter das Auf-tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot. Aus den Auf­wen­dun­gen ei­ner ins­ge­samt als pri­vat zu be­ur­tei­len­den Rei­se dürf­ten des­halb nicht ein­zel­ne Auf­wen­dun­gen her­aus­gelöst und ih­rer­seits als be­trieb­lich an­er­kannt wer­den. Der­ar­ti­ge Kos­ten entstünden für die als Ein­heit zu be­han­deln­de (pri­va­te) Rei­se und sei­en man­gels ob­jek­ti­ver, leicht nach­prüfba­rer Umstände nicht auf­teil­bar. Dies gel­te selbst dann, wenn ein­zel­ne Rei­se­ab­schnit­te --iso­liert be­trach­tet-- als be­trieb­lich ver­an­lasst an­ge­se­hen wer­den könn­ten.

Je­doch könn­ten ein­zel­ne Auf­wen­dun­gen, die zusätz­lich zu den Auf­wen­dun­gen für ei­ne als pri­vat zu be­ur­tei­len­de Rei­se entstünden und die aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst sei­en, als Be­triebs­aus­ga­ben (Wer­bungs­kos­ten) an­er­kannt wer­den. Da­ge­gen sei­en al­le Auf­wen­dun­gen, die auch oh­ne den ein­zel­nen be­trieb­li­chen (be­ruf­li­chen) An­lass ent­stan­den wären, nicht als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar.

- 24 -

e) Wei­te­re Ent­wick­lun­gen in der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Rei­se­auf­wen­dun­gen

Die wei­te­re Ent­wick­lung der Recht­spre­chung ver­lief wie folgt:
Der BFH teil­te im An­schluss an den Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 die Kos­ten der An- und Ab­rei­se, auch wenn die Rei­se so­wohl be­ruf­lich ge­nutz­te als auch pri­vat ge­nutz­te Zeit­an­tei­le ent­hielt, nicht auf; viel­mehr ließ er die Rei­se­kos­ten ent­we­der ganz (da­zu nach­fol­gend aa) oder aber gar nicht (da­zu nach­fol­gend bb) zum Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten zu. In jünge­rer Zeit kam es so­dann zu ei­ner Ak­zent­ver­schie­bung in der Recht­spre­chung in Rich­tung ei­ner wei­ter­ge­hen­den Ab­zieh­bar­keit von Rei­se­auf­wen­dun­gen (da­zu nach­fol­gend cc).

aa) Be­reits un­mit­tel­bar nach der Ent­schei­dung des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 bestätig­te der IV. Se­nat ein FG-Ur­teil, das die Auf­wen­dun­gen ei­nes Fach­arz­tes für ei­ne 28-tägi­ge Südafri­ka-Rei­se, auf der le­dig­lich 15 Ta­ge den be­ruf­li­chen In­ter­es­sen des Klägers ge­dient hat­ten, vollständig als Be­triebs­aus­ga­ben an­er­kannt hat­te; der IV. Se­nat führ­te da­zu aus, die für Aus­lands­grup­pen­rei­sen gel­ten­den Erwä¬gun­gen des Großen Se­nats ließen sich nicht oh­ne wei­te­res auf Rei­sen über­tra­gen, de­nen of­fen­sicht­lich ein un­mit­tel­ba­rer be­trieb­li­cher An­lass zu­grun­de lie­ge (Ur­teil vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BSt­Bl II 1979, 513; vgl. fer­ner Ur­tei­le vom 15. De­zem­ber 1982 I R 73/79, BFHE 138, 40, BSt­Bl II 1983, 409; vom 13. De­zem­ber 1984 VIII R 296/81, BFHE 143, 53, BSt­Bl II 1985, 325; vom 16. Ok­to­ber 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BSt­Bl II 1987, 208 – Rei­se ei­ner Kunst­ma­le­rin zu den Sey­chel­len).

- 25 -

bb) Dem­ge­genüber ließ der BFH in zahl­rei­chen an­de­ren Fällen Rei­se­kos­ten trotz be­ruf­li­cher Mit­ver­an­las­sung ins­ge­samt nicht zum Ab­zug zu (Ur­tei­le vom 13. Fe­bru­ar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BSt­Bl II 1980, 386 – Stu­di­en­rei­sen ei­nes Her­stel­lers und Ver­trei­bers von or­thopädi­schen Hilfs­mit­teln; vom 8. Ju­li 1988 VI R 118/86, BFH/NV 1989, 93 – Türkei­rei­se ei­ner Be­rufs­schul­leh­re­rin, die fast aus­sch­ließlich türki­sche Schüle­rin­nen un­ter­rich­tet; vom 14. Ju­li 1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BSt­Bl II 1989, 19 – Steu­er­be­ra­ter-Sym­po­si­um auf der "Fin­n­jet"; vom 1. De­zem­ber 1989 VI R 135/86, BFH/NV 1990, 558; vom 8. Au­gust 1991 VI R 161/87, BFH/NV 1992, 100 – je­weils Stu¬di­en­rei­se ei­nes Leh­rers in die DDR; vom 7. Sep­tem­ber 1990 VI R 110/87, BFH/NV 1991, 232; vom 24. Ok­to­ber 1991 VI R 134/87, BFH/NV 1992, 240; vom 14. Mai 1993 VI R 29/92, BFH/NV 1993, 653 – je­weils vom Dienst­herrn ge­neh­mig­te Aus­lands­stu­di­en­rei­se von Re­fe­ren­da­ren; vom 27. März 1991 VI R 51/88, BFHE 164, 75, BSt­Bl II 1991, 575 – von der Hoch¬schu­le ge­neh­mig­te Aus­lands­stu­di­en­rei­se ei­nes Geo­gra­phie­pro­fes­sors; vom 2. März 1995 IV R 59/94, BFH/NV 1995, 959 – Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung für Rechts­anwälte in Sils Ma­ria; vom 21. Au­gust 1995 VI R 47/95, BFHE 179, 37, BSt­Bl II 1996, 10 – Eng­land­rei­se ei­ner Eng­lisch­leh­re­rin; vom 29. No­vem­ber 2006 VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681 – Is­ra­el­rei­se ei­ner Re­li­gi­ons­leh­re­rin mit dem Schul­kol­le­gi­um).

cc) Ei­ne Mo­di­fi­zie­rung der vom Großen Se­nat in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 ent­wi­ckel­ten Maßstäbe voll­zog sich mit dem BFH-Ur­teil vom 23. April 1992 IV R 27/91 (BFHE 168, 254, BSt­Bl II 1992, 898): Da­nach steht dem Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug der Kos­ten für die Teil­nah­me an ei­ner be­ruf­li­chen Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung nicht ent­ge­gen, dass die­ser Ver­an­stal­tung ein Ur­laub­s­auf­ent­halt an dem­sel­ben Ort vor­an­geht; die Kos­ten der Rei­se zum Ver­an­stal­tungs­ort und zurück ein­sch­ließlich Rei-

- 26 -

se­neben­kos­ten können in die­sem Fall je­doch eben­so wie die Kos¬ten des Ur­laub­s­auf­ent­halts nicht als Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­zo­gen wer­den (vgl. fer­ner BFH-Ur­tei­le vom 23. Ja­nu­ar 1997 IV R 39/96, BFHE 182, 536, BSt­Bl II 1997, 357; vom 18. Mai 2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174).

Des Wei­te­ren führ­te der X. Se­nat im Ur­teil vom 26. No­vem­ber 1997 X R 146/94 (BFH/NV 1998, 961) aus, die für die ein­kom-men­steu­er­recht­li­che Zu­ord­nung ei­ner Aus­lands­rei­se er­for­der­li­che Ge­samt­be­ur­tei­lung könne auch im Fall des zweiwöchi­gen Ja­pan­auf­ent­halts ei­ner mehrköpfi­gen Fa­mi­lie für ein Fa­mi­li­en­mit­glied ei­nen un­mit­tel­bar be­trieb­li­chen An­lass (z.B. Ab­schluss ei­nes wich­ti­gen Ver­tra­ges) er­ge­ben, der es aus­nahms¬wei­se er­lau­be, fa­mi­liäre As­pek­te und tou­ris­ti­sche Be­gleit­um¬stände der Un­ter­neh­mung in­so­weit in den Hin­ter­grund tre­ten zu las­sen und den da­mit ver­bun­de­nen Auf­wand (hier An- und Ab­rei­se­kos­ten) die­ser Per­son an­tei­lig als Be­triebs­aus­ga­ben an­zu­er­ken­nen.

So­dann änder­te der VI. Se­nat mit Rück­sicht auf das Ur­teil des Ge­richts­hofs der Eu­ropäischen Ge­mein­schaf­ten vom 28. Ok­to­ber 1999 Rs. C-55/98 (Eu­GHE I-1999, 7641 - Ves­ter­gaard) sei­ne Recht­spre­chung zu Sprach­kur­sen im Aus­land: Da­nach kann ab­wei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung bei ei­nem Sprach­kurs in ei­nem an­de­ren Mit­glieds­staat der Eu­ropäischen Uni­on nicht mehr ty­pi­scher­wei­se un­ter­stellt wer­den, dass die­ser we­gen der je­der Aus­lands­rei­se in­ne­woh­nen­den tou­ris­ti­schen Ele­men­te eher Berührungs­punk­te zur pri­va­ten Le­bensführung auf­weist als ein In­lands­sprach­kurs (Ur­teil vom 13. Ju­ni 2002 VI R 168/00, BFHE 199, 347, BSt­Bl II 2003, 765 – Sprach­kurs in Südfrank­reich mit un­ter­richts­frei­en Nach­mit­ta­gen). Auch im Übri­gen fand in der Recht­spre­chung des VI. Se­nats ei­ne Ak­zent­ver­schie­bung statt. Da­nach ist nicht mehr er­for­der­lich, dass die Ver­fol­gung pri­va-

- 27 -

ter In­ter­es­sen na­he­zu aus­ge­schlos­sen oder von ganz un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist. Rei­se­kos­ten sind viel­mehr in der Re­gel schon dann vollständig ab­zieh­bar, wenn der Rei­se ein un­mit­tel­ba­rer be­ruf­li­cher An­lass zu­grun­de liegt und die Ver­fol­gung pri­va­ter Reis­ein­ter­es­sen nicht den Schwer­punkt der Rei­se bil­det (BFH-Ur­teil vom 27. Au­gust 2002 VI R 22/01, BFHE 200, 250, BSt­Bl II 2003, 369, m.w.N. – Teil­nah­me ei­ner wis­sen­schaft­li¬chen Hilfs­kraft an ei­nem Uni­ver­sitätsin­sti­tut für Geo­gra­phie an ei­ner Ex­kur­si­on in die USA "Na­tio­nal­parks und Na­tur­kun­de des Wil­den Wes­tens"; vgl. auch BFH-Ur­tei­le vom 19. De­zem­ber 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728; VI R 88/02, BFH/NV 2006, 730; VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075; VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934 - Sprach­kurs in An­da­lu­si­en im Mai; vom 22. Ju­ni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566, BSt­Bl II 2006, 782; vom 11. Ja­nu­ar 2007 VI R 8/05, BFHE 216, 325, BSt­Bl II 2007, 457; vom 22. Ju­li 2008 VI R 2/07, BFH/NV 2008, 1837 - Fort­bil­dungs­kon­gress der Bun­des­apo­the­ker­kam­mer in Me­ran mit ganztägi­gen Ex­kur­sio­nen zum Mon­te Bal­do und zur Sei­ser Al­pe). Der Grund­satz, dass die Kos­ten der An- und Ab­rei­se nur ein­heit­lich ent­we­der ganz oder gar nicht ab­zieh­bar sind, blieb in­des bis­her un­verändert.

II. Auf­fas­sun­gen im Schrift­tum

Nach der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum lässt sich aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot ab­lei­ten (Arndt, in: Kirch­hof/Söhn/Mel­ling­hoff, EStG, § 12 Rz B 3 ff.; Nol­de in Herr­mann/Heu­er/Rau­pach, § 12 EStG Rz 67; Schmidt/Drens­eck, EStG, 28. Aufl., § 12 Rz 14 ff.; Schmies­zek in Bor­de­win/Brandt, § 12 EStG Rz 97; Claßen in La­de­mann, EStG, § 12 EStG Rz 23 ff.; Blümich/Lind­berg, § 12 EStG Rz 53; Kur­ze­ja in Litt­mann/Bitz/Pust, Das Ein­kom­men­steu¬er­recht, Kom­men­tar, § 12 Rz 130 ff.; Dürr in Frot­scher, EStG,

- 28 -

6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 12 Rz 48; Rund­sha­gen in Korn, § 12 EStG Rz 24; Birk, Steu­er­recht, 12. Aufl., § 5 Rz 967 ff., 1019 ff.; Ja­kob, Ein­kom­men­steu­er, 4. Aufl. 2008, Rz 219 ff.; Lang in Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 243 ff.; Tiedt­ke, Ein­kom­men­steu­er- und Bi­lanz­steu­er­recht, 2. Aufl. 1995, 466; Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. II, 2. Aufl., Köln 2003, 769; Ei­sen­dick, Das Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot, Diss., Bo­chum 1993, Frank­furt a.M. u.a. 1995; Scheich, Das Ab¬zugs­ge­bot und -ver­bot ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen, München 1996; Eh­lers, Deut­sches Steu­er­recht --DStR-- 1973, 269; Tip­ke, StuW 1979, 193, 203 ff.; Söhn, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Ge­sell¬schaft --DSt­JG-- 3, 1980, 13, 51 ff.; Rup­pe, DSt­JG 3, 1980, 103, 139 ff.; Gor­ski, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1981, 111, 113; Was­ser­mey­er, StuW 1981, 245; Kott­ke, DStR 1992, 129; Kru­se, Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, Köln 1999, 491, 496; Wis­sen¬schaft­li­cher Bei­rat der Ernst & Young AG, BB 2004, 1024, 1028 ff.; Strahl, Kölner Steu­er­di­alog --KÖSDI-- 2004, 14019; Of­fer­haus, DStR 2005, 446; We­ber, StuW 2009, 184, 194).

Der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot fol­gen hin­ge­gen Görlich, Der Be­trieb 1979, 711, 713; D'Avis in Dank­mey­er/Gi­loy, Ein­kom­men­steu­er, § 12 Rz 26; Völl­me­ke, DStR 1995, 745; Creze­li­us, Steu­er­recht II, Die ein¬zel­nen Steu­er­ar­ten, 2. Aufl., § 9 Rz 4; von Si­che­rer, Ein­kom­men­steu­er, 1998, 72; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 12 Rz 3.

III. Auf­fas­sung des Großen Se­nats

Der Große Se­nat folgt im Grund­satz der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Se­nats. Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen können grundsätz­lich in ab­zieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten oder Be-

- 29 -

triebs­aus­ga­ben und nicht ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung nach Maßga­be der be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­ge­teilt wer­den, wenn die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le fest­ste­hen und nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind. Das un­ter­schied­li­che Ge­wicht der ver­schie­de­nen Ver­an­las­sungs­beiträge kann es je­doch im Ein­zel­fall er­for­dern, ei­nen an­de­ren Auf­tei­lungs­maßstab her­an­zu¬zie­hen oder ganz von ei­ner Auf­tei­lung ab­zu­se­hen.

1. a) Bei der Er­mitt­lung der Einkünf­te sind Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Be­triebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) ab­zu­zie­hen, wenn sie durch die Einkünf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Ei­ne sol­che Ver­an­las­sung ist dann ge­ge­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Einkünf­te­er­zie­lung ob­jek­tiv zu­sam­menhängen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen be­stimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit ei­ner der Ein­kunfts­ar­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ste­hen (vgl. Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, un­ter C. II. 2., m.w.N.). Prägend für das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ist die Un­ter­schei­dung zwi­schen der durch die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten de­fi­nier­ten Er­werbs­sphäre und der Sphäre der Ein­kom­mens­ver­wen­dung. Dem­gemäß be­darf es der Tren­nung zwi­schen den den je­wei­li­gen Einkünf­ten zu­zu­ord­nen­den Er­werbs­auf­wen­dun­gen (Be­triebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten) ei­ner­seits und den --grundsätz­lich nicht ab­zieh­ba­ren-- Kos­ten der Le­bensführung an­de­rer­seits. Nach dem Re­ge­lungs­ziel des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes sind Auf­wen­dun­gen dann als durch ei­ne Ein­kunfts­art ver­an­lasst an­zu­se­hen, wenn sie hier­zu in ei­nem steu­er­recht­lich an­zu­er­ken­nen­den wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang ste­hen. Maßgeb­lich dafür, ob ein sol­cher Zu­sam­men­hang be­steht, ist zum ei­nen die --wer­ten­de-- Be­ur­tei­lung des die be­tref­fen­den Auf­wen­dun­gen "auslösen­den Mo­ments", zum an­de­ren des­sen Zu­wei­sung zur ein-kom­men­steu­er­recht­lich re­le­van­ten Er­werbs­sphäre. Er­gibt die­se

- 30 -

Prüfung, dass die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur un­be­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Le­bensführung des Steu­er­pflich­ti­gen zu­zu­rech­nen­den Umständen be­ru­hen, so sind sie als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten grundsätz­lich ab­zu­zie­hen (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, un­ter C. II. 2. b aa und bb). Be­ru­hen die Auf­wen­dun­gen hin­ge­gen nicht oder in nur un­be­deu­ten­dem Maße auf be­ruf­li­chen Umständen, so sind sie nicht ab­zieh­bar.

b) Die ge­setz­li­chen Ab­zugs­tat­bestände für Be­triebs­aus­ga­ben und Wer­bungs­kos­ten sind Aus­druck des ob­jek­ti­ven Net­to­prin­zips, nach dem der Steu­er­ge­setz­ge­ber die für die Last­en­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht u.a. maßgeb­li­che ob­jek­ti­ve fi­nan­zi­el­le Leis­tungsfähig­keit be­misst. Da­nach un­ter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grundsätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, nämlich der Sal­do aus den Er­werbs­ein­nah­men ei­ner­seits und den (be­trieb­li­chen/ be­ruf­li­chen) Er­werbs­auf­wen­dun­gen an­de­rer­seits. Das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip hat ver­fas­sungs­recht­li­che Be­deu­tung vor al­lem im Zu­sam­men­hang mit den An­for­de­run­gen an die hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der ge­setz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen (st. Rspr., vgl. zu­letzt Ur­teil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts --BVerfG-- vom 9. De­zem­ber 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, un­ter C. I. 3.). Da­ne­ben ist das ob­jek­ti­ve Net­to­prin­zip bei der Rechts­an­wen­dung als Aus­le­gungs­richt­schnur her­an­zu­zie­hen (vgl. z.B. Be­schlüsse des Großen Se­nats vom 30. Ja­nu­ar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BSt­Bl II 1995, 281, un­ter C. III. 1.; vom 23. Au­gust 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BSt­Bl II 1999, 778, un­ter C. II. 2. b; BFH-Ur­teil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BSt­Bl II 2008, 749).

- 31 -

2. Ob und in­wie­weit Auf­wen­dun­gen für ei­ne Rei­se in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang mit ei­ner Ein­kunfts­art ste­hen, hängt von den Gründen ab, aus de­nen der Steu­er­pflich­ti­ge die Rei­se oder ver­schie­de­ne Tei­le ei­ner Rei­se un­ter­nimmt. Die Gründe bil­den das "auslösen­de Mo­ment", das den Steu­er­pflich­ti­gen be­wo­gen hat, die Rei­se­kos­ten zu tra­gen.

a) Die Gründe des Steu­er­pflich­ti­gen für ei­ne be­stimm­te Rei­se sind an­hand der ge­sam­ten Umstände des je­wei­li­gen Ein­zel­fal­les zu er­mit­teln; das ist grundsätz­lich Auf­ga­be der Fi­nanz­ge­rich­te als Tat­sa­chen­in­stanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Las­sen sich kei­ne Gründe fest­stel­len, die ei­ne be­ruf­li­che Ver­an­las­sung der Rei­se be­le­gen, ge­hen ent­spre­chen­de Zwei­fel zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen.

b) Seit der Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86 ist in der Recht­spre­chung an­er­kannt, dass ei­ne un­be­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung dem vollständi­gen Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen­steht und dass um­ge­kehrt ei­ne un­be¬deu­ten­de be­ruf­li­che Mit­ver­an­las­sung von Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung kei­nen Be­triebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eröff­net.

c) Enthält ei­ne Rei­se ab­grenz­ba­re be­ruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­beiträge, die je­weils nicht von völlig un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind (z.B. ei­ner be­ruf­lich ver­an­lass­ten Rei­se wird ein Ur­laub hin­zu­gefügt), so er­for­dert es das Net­to­prin­zip, den be­ruf­lich ver­an­lass­ten Teil der Rei­se­kos­ten zum Ab­zug zu­zu­las­sen. Der Um­fang des be­ruf­li­chen Kos­ten­an­teils ist not­falls zu schätzen (vgl. im Grund­satz be­reits Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86)

- 32 -

d) Rei­se­kos­ten, die so­wohl den be­ruf­li­chen als auch den pri­va­ten Rei­se­teil be­tref­fen (z.B. Kos­ten der Hin- und Rück­rei­se zu ei­nem Aus­lands­auf­ent­halt, der be­ruf­li­che und pri­va­te Tei­le um­fasst), sind zur Um­set­zung des Net­to­prin­zips eben­falls auf­zu­tei­len. In­so­weit gel­ten die Grundsätze sinn­gemäß, die die Recht­spre­chung be­reits zum Ab­zug fi­xer PKW-Kos­ten und der Te­le­fon­grund­gebühr ent­wi­ckelt hat (BFH-Ur­tei­le in BFHE 58, 120, BSt­Bl III 1953, 337; in BFHE 132, 63, BSt­Bl II 1981, 131).

3. Die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht ei­ner Auf­tei­lung von ge­mischt ver­an­lass­ten, aber an­hand ih­rer be­ruf­li­chen und pri­va­ten An­tei­le trenn­ba­ren Rei­se­kos­ten nicht ent­ge­gen. Der Große Se­nat ist nach er­neu­ter Über­prüfung der Auf­fas­sung, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot nor­miert.

a) Für ei­nen en­gen An­wen­dungs­be­reich spricht be­reits der Wort­laut der Vor­schrift. Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG dürfen die für den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen und für den Un­ter­halt sei­ner Fa­mi­li­en­an­gehöri­gen auf­ge­wen­de­ten Beträge bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung nicht ab­ge­zo­gen wer­den. Da­zu gehören nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­fol­gen.

Die An­knüpfung "da­zu gehören" stellt ei­nen Zu­sam­men­hang her zwi­schen den in Satz 2 der Vor­schrift ge­nann­ten Le­bensfü-rungs­auf­wen­dun­gen und den Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des Sat­zes 1 der Vor­schrift (Auf­wen­dun­gen für Haus­halt und Un­ter­halt der Fa­mi­lie). Zu­dem gilt Satz 2 der Vor­schrift nach sei­nem Wort­laut kei­nes­wegs für al­le, son­dern nur für sol­che Le­bensfüh-

- 33 -

rungs­auf­wen­dun­gen, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt (vgl. En­no Be­cker, Die Grund­la­gen der Ein­kom­men­steu­er, München/ Ber­lin 1940, § 11 S. 15: "Was ist man sei­ner Stel­lung schul­dig?"). Der­ar­ti­ge ih­rer Na­tur nach pri­va­te Auf­wen­dun­gen wer­den nicht da­durch zu ab­zieh­ba­ren Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten, dass sie zur Förde­rung des Be­rufs die­nen. Wei­ter reicht der An­wen­dungs­be­reich der Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nach ih­rem Wort­laut nicht.

b) Das aus dem Wort­laut zu ent­neh­men­de Aus­le­gungs­er­geb­nis wird durch den aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ab­zu­lei­ten­den Ge­set­zes­zweck bestätigt. Die Ge­set­zes­be­gründung lau­tet (RSt­Bl 1935, 33, 41):

"§ 12 gilt für sämt­li­che Ein­kunfts­ar­ten. In Zif­fer 1 sind – ent­spre­chend der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs – als nicht ab­zugsfähig auch auf­geführt die Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die die wirt­schaft­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förde­rung des Be­rufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen er­fol­gen. Da­mit ist klar­ge­stellt, dass die so­ge­nann­ten Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen nur dann zu den Be­triebs­aus­ga­ben oder zu den Wer­bungs­kos­ten ge­rech­net wer­den können, wenn sie aus­sch­ließlich zur ... be­ruf­li­chen ... Tätig­keit gehören und nichts mit dem Pri­vat­le­ben zu tun ha­ben. Wenn bei Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen pri­va­te und be­ruf­li­che Gründe zu­sam­men­wir­ken und ei­ne Tren­nung nicht er­fol­gen kann, sind die Aus­ga­ben nicht ab­zugsfähig."

Wie dar­aus her­vor­geht, be­zweckt die Vor­schrift, die Recht­spre­chung des RFH zu den so ge­nann­ten Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen um­zu­set­zen. Der RFH hat­te für Re­präsen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen we­gen der Schwie­rig­kei­ten der Ab­gren­zung zwi­schen Le­bens­hal­tungs­kos­ten und Wer­bungs­kos­ten zwar der Nicht­ab­zieh­bar­keit von Le­bens­hal­tungs­kos­ten den Vor­rang ein­geräumt (Ur­tei­le in RF­HE 27, 82; in StuW 1931 Bd. II, Sp. 1305; in RSt­Bl 1931, 108;

- 34 -

1932, 727; 1933, 811). Er hat­te in­des ei­nen be­ruf­lich ver­an­lass­ten Mehr­auf­wand zum Ab­zug zu­ge­las­sen (Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RSt­Bl 1930, 265; 1931, 6; 1931, 905; 1931, 921; 1932, 727). Der be­ruf­li­che Kos­ten­an­teil war not­falls durch Schätzung zu er­mit­teln (Ur­tei­le in StuW 1928 Bd. II, Sp. 312; in RSt­Bl 1931, 6; 1931, 905). Fer­ner ver­deut­licht die Ge­set­zes­be­gründung, dass ein Ab­zugs­ver­bot nur dann be­ste­hen soll, wenn pri­va­te und be­ruf­li­che Gründe so zu­sam­men­wir­ken, dass ei­ne Tren­nung nicht möglich ist. Ein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs­ver­bot lässt sich dar­aus ge­ra­de nicht her­lei­ten.

c) Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis steht im Ein­klang mit der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, die be­reits in zahl­rei­chen (als Aus­nah­men be­zeich­ne­ten) Fällen ei­ne Auf­tei­lung ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen für ge­bo­ten er­ach­tet hat und de­rent­we­gen im Schrift­tum zu Recht von ei­ner "Per­fo­ra­ti­on des Auf­tei­lungs­ver­bots" ge­spro­chen wird (Kru­se, Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, Köln 1999, 491, 496). Zu Un­recht macht das BMF in sei­ner Stel­lung­nah­me gel­tend, die­se dif­fe­ren­zie­ren­de Be­hand­lung sei auf die Ei­gen­art der be­tref­fen­den Le­bens­sach­ver­hal­te zurück­zuführen. So sind z.B. für fi­xe PKW-Kos­ten, Te­le­fon­grund­gebühren, Ver­si­che­rungs­beiträge und Be­triebs­kos­ten ei­ner Wasch­ma­schi­ne kei­ne be­son­de­ren Ei­gen­ar­ten er­kenn­bar, die im Ver­gleich zu an­de­ren ge­misch­ten Auf­wen­dun­gen ei­ne Auf­tei­lung ein­fa­cher oder nach dem Maßstab des Net­to­prin­zips sach­ge­rech­ter er­schei­nen ließen. Viel­mehr tra­gen die zahl­rei­chen Aus­nah­men in der Recht­spre­chung zur Rechts­un­si­cher­heit bei und las­sen die Aus­wahl der Fall­grup­pen, für die die Recht­spre­chung am Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot fest­ge­hal­ten hat, eher willkürlich er­schei­nen.

d) Al­ler­dings hat der Große Se­nat sei­ner­zeit in sei­nem Be­schluss in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 aus­geführt, das von ihm in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ver­or­te­te Auf­tei­lungs­ver­bot

- 35 -

die­ne in ers­ter Li­nie der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit. Es sol­le ver­hin­dern, dass Steu­er­pflich­ti­ge durch ei­ne mehr oder we­ni­ger zufälli­ge oder be­wusst her­bei­geführ­te Ver­bin­dung von be­ruf­li­chen und pri­va­ten Erwägun­gen Auf­wen­dun­gen für ih­re Le­bensführung nur des­halb zum Teil in ei­nen ein­kom­men­steu­er­lich re­le­van­ten Be­reich ver­la­gern könn­ten, weil sie ei­nen ent­spre­chen­den Be­ruf hätten, während an­de­re Steu­er­pflich­ti­ge gleich­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­ten Einkünf­ten de­cken müss­ten. Da­zu hat das BMF in die­sem Ver­fah­ren ergänzend aus­geführt, die Ge­rech­tig­keits­erwägun­gen, die der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Großen Se­nats zu­grun­de ge­le­gen hätten, sei­en ge­ra­de für Rei­se­kos­ten von ho­her Be­deu­tung, weil sich die Möglich­keit, an Rei¬sen mit be­ruf­li­chen Berührungs­punk­ten teil­zu­neh­men, für ein­zel­ne Be­rufs­grup­pen ganz un­ter­schied­lich dar­stel­le.

Der Große Se­nat hält nach er­neu­ter Über­prüfung an sei­ner frühe­ren Ar­gu­men­ta­ti­on nicht mehr fest. Ein aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG fol­gen­des Auf­tei­lungs­ver­bot lässt sich nicht aus dem Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit ab­lei­ten.

Der Be­griff der Steu­er­ge­rech­tig­keit (als Rechts­be­griff) be­deu­tet, dass im In­ter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­te­ner steu­er­li­cher Last­en­gleich­heit dar­auf ab­ge­zielt wer­den muss, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungsfähig­keit auch gleich hoch zu be­steu­ern (ho­ri­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), während (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Be­steue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Be­steue­rung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men an­ge­mes­sen ge­stal­tet wer­den muss (vgl. BVerfG-Ur­teil in BVerfGE 122, 210; BFH-Ur­teil vom 26. No­vem­ber 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; vgl. BVerfG-Be­schluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, un­ter C. III. 3. c).

- 36 -

Dem vom Großen Se­nat in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 for­mu­lier­ten Ar­gu­ment, es müsse ver­hin­dert wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge Auf­wen­dun­gen für ih­re Le­bensführung zum Teil in den ein­kom­men­steu­er­lich re­le­van­ten Be­reich ver­la­gern könn­ten, liegt of­fen­bar der Ge­dan­ke zu­grun­de, es dro­he ei­ne un­glei­che Be­las­tung (Bes­ser­stel­lung) im Ver­gleich zu den­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, de­nen ihr Be­ruf kei­ne sol­chen Möglich­kei­ten bie­te. Die­se Ar­gu­men­ta­ti­on über­sieht je­doch, dass die­se Ge­fahr dann nicht be­steht, wenn auf­teil­ba­re Auf­wen­dun­gen tatsächlich auf­ge­teilt und nur die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Kos­ten­an­tei­le ab­ge­zo­gen wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge, dem der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen ent­stan­den sind, wird auf die­se Wei­se zu­tref­fend nach sei­ner Leis­tungsfähig­keit be­steu­ert. Der Steu­er­pflich­ti­ge hin­ge­gen, dem kei­ne sol­chen be­ruf­li­chen Kos­ten­an­tei­le ent­stan­den sind, ist durch den in sei­nem Fall nicht er­for­der­li­chen Ab­zug nicht be­nach­tei­ligt. Im Übri­gen kann Steu­er­pflich­ti­gen der Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht mit der Be­gründung ver­sagt wer­den, ihr Be­ruf er­for­de­re Auf­wen­dun­gen, die für an­de­re Steu­er­pflich­ti­ge Pri­vat­auf­wen­dun­gen sind. So ist z.B. ein Hob­by-Skiläufer nicht da­durch be­nach­tei­ligt, dass für den Be­rufs-Ski­leh­rer die neu an­ge­schaff­ten Skier Ar­beits­mit­tel i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind. Und so ist auch ein IT-Fach­mann, der --wie im Aus­gangs­ver­fah­ren vom FG fest­ge­stellt-aus be­ruf­li­chen Gründen ei­ne Mes­se der IT-In­dus­trie in den USA be­sucht, ge­genüber ei­nem Tou­ris­ten nicht sach­wid­rig pri­vi­le­giert, son­dern wird viel­mehr ent­spre­chend sei­ner Leis­tungsfähig­keit be­steu­ert, wenn er nur die Kos­ten des be­ruf­li­chen An­teils der Rei­se, nicht aber auch die des pri­va­ten Rei­se­an­teils bei sei­ner Einkünf­teer­mitt­lung ab­zie­hen kann.

Das Ge­bot der Steu­er­ge­rech­tig­keit (Be­steue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungsfähig­keit) ver­mag al­so ein ge­ne­rel­les Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot, das auch ei­nen zwei­fels­frei

- 37 -

nach­ge­wie­se­nen be­ruf­li­chen Kos­ten­an­teil nicht zum Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten zulässt, nicht zu recht­fer­ti­gen; viel­mehr ge­bie­tet das Leis­tungsfähig­keits­prin­zip die Berück­sich­ti­gung des be­ruf­li­chen An­teils durch Auf­tei­lung, not­falls durch Schätzung.

Durch ei­ne Auf­tei­lung wird auch ver­mie­den, dass Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt als be­ruf­lich ver­an­lasst an­er­kannt wer­den, ob­wohl sich ei­ne pri­va­te Mit­ver­an­las­sung auf­drängt. So hat der BFH in man­chen Fällen Auf­wen­dun­gen für Fern­rei­sen ins­ge­samt als be­ruf­lich be­ur­teilt, ob­wohl bei die­sen Rei­sen ei­ne tou­ris­ti­sche Kom­po­nen­te na­he lag, der bes­ser durch Auf­tei­lung --ggf. im We­ge der Schätzung-- hätte Rech­nung ge­tra­gen wer­den können (vgl. ins­be­son­de­re Ur­tei­le in BFHE 127, 533, BSt­Bl II 1979, 513 – Südafri­ka­rei­se ei­nes Fach­arz­tes; in BFHE 148, 262, BSt­Bl II 1987, 208 – Rei­se ei­ner Kunst­ma­le­rin zu den Sey­chel­len; in BFH/NV 2008, 1837 - Fort­bil­dungs­kon­gress der Bun­des­apo­the­ker­kam­mer in Me­ran mit ganztägi­gen Ex­kur­sio­nen zum Mon­te Bal­do und zur Sei­ser Al­pe).

e) Des Wei­te­ren hat der Große Se­nat in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17 das Auf­tei­lungs­ver­bot da­mit ge­recht­fer­tigt, die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wol­le im In­ter­es­se der steu­er­li­chen Ge­rech­tig­keit ver­hin­dern, dass Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung als vom Steu­er­pflich­ti­gen durch den Be­trieb ver­an­lasst dar­ge­stellt würden, oh­ne dass für das FA die Möglich­keit be­ste­he, die­se An­ga­ben nach­zu­prüfen und die tatsächli­che be­ruf­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung fest­zu­stel­len. Das BMF hat in sei­ner Stel­lung­nah­me da­zu ergänzend aus­geführt, die Ab­gren­zung von be­ruf­li­chen und pri­va­ten Berührungs­punk­ten bei Rei­sen, ins­be­son­de­re bei Aus­lands­rei­sen, sei häufig schwie­rig und hänge vom Ge­schick der Dar­stel­lung durch den Steu­er­pflich-ti­gen ab.

- 38 -

Auch in­so­weit hält der Große Se­nat nach er­neu­ter Über­prüfun­gan sei­ner frühe­ren Ar­gu­men­ta­ti­on nicht mehr fest. Be­ste­hen nach Ausschöpfung der im Ein­zel­fall an­ge­zeig­ten Er­mitt­lungs­maßnah­men des FA (oder im Ge­richts­ver­fah­ren des FG) und der ge­bo­te­nen Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen wei­ter­hin ge­wich­ti­ge Zwei­fel, dass den als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten gel­tend ge­mach­ten Auf­wen­dun­gen ei­ne be­ruf­li­che Ver­an­las­sung zu­grun­de liegt, so kommt für die strit­ti­gen Auf­wen­dun­gen schon aus die­sem Grund ein Ab­zug ins­ge­samt nicht in Be­tracht.

Be­ste­hen hin­ge­gen kei­ne Zwei­fel dar­an, dass ein ab­grenz­ba­rer Teil der Auf­wen­dun­gen be­ruf­lich ver­an­lasst ist, be­rei­tet sei­ne Quan­ti­fi­zie­rung aber Schwie­rig­kei­ten, so ist die­ser An­teil un­ter Berück­sich­ti­gung al­ler maßgeb­li­chen Umstände zu schätzen (§ 162 der Ab­ga­ben­ord­nung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

f) Auch der Grund­satz der Prak­ti­ka­bi­lität (der gleichmäßigen Durchführ­bar­keit; da­zu Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. I, 2. Aufl., 2000, 359) der Steu­er­ge­set­ze er­for­dert es nicht, die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG wei­ter­hin im Sin­ne ei­nes all­ge­mei­nen Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bots zu ver­ste­hen.

Al­ler­dings ver­tritt das BMF in sei­ner Stel­lung­nah­me die Auf­fas­sung, der Ab­zug von Rei­se­auf­wen­dun­gen set­ze vor­aus, dass sie nach ob­jek­ti­ven und ein­fach nach­prüfba­ren Kri­te­ri­en un­mit­tel­bar dem be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Be­reich zu­ge­ord­net wer­den könn­ten. Das sei bei ei­ner nicht un­er­heb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung nicht der Fall. Die be­ruf­li­chen/be­trieb­li­chen Zeit­an­tei­le des Auf­ent­halts sei­en we­gen der ein­ge­schränk­ten Ve­ri­fi­ka­ti­onsmöglich­kei­ten als Auf­tei­lungs­maßstab un­brauch­bar.

- 39 -

Die­ser Ar­gu­men­ta­ti­on ver­mag sich der Große Se­nat nicht an­zu­sch­ließen. Schon nach der bis­he­ri­gen --vom all­ge­mei­nen Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot ge­prägten-- Recht­spre­chung muss­te die Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger ei­ne Aus­lands­rei­se aus be­trieb­li­chen (be­ruf­li­chen) oder pri­va­ten Gründen un­ter­nom­men hat, an­hand ob­jek­ti­ver Merk­ma­le be­ur­teilt wer­den; die tatsächli­chen Fest­stel­lun­gen die­ser Merk­ma­le und ih­re Ge­wich­tung (Würdi­gung) für die ein­zel­ne Rei­se wa­ren auch bis­her im Ein­zel­fall Auf­ga­be der Fi­nanzämter und der Fi­nanz­ge­rich­te als der steu­er­ge­richt­li­chen Tat­sa­chen­in­stanz (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, un­ter C. II.). Schon bis­her galt das all­ge­mei­ne Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot dann nicht, wenn die pri­va­te Mit­ver­an­las­sung von ganz un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung war oder wenn ei­ne Auf­tei­lung der Auf­wen¬dun­gen nach ob­jek­ti­ven und leicht nach­prüfba­ren Maßstäben möglich er­schien (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17, un­ter C. II. 6.). So hat­te der Große Se­nat spe­zi­ell für Rei­se­auf­wen­dun­gen ent­schie­den, die Ab­gren­zung und Ent­schei­dung, ob (pri­va­te) Le­bens­hal­tungs­kos­ten oder be­triebs-(be­rufs-)be­ding­te Auf­wen­dun­gen vor­lie­gen, könne bei Aus­lands­grup­pen­rei­sen zu In­for­ma­ti­ons­zwe­cken nur auf Grund ei­ner Würdi­gung al­ler Umstände des ein­zel­nen Fal­les ge­trof­fen wer­den; es sei des­halb in je­dem Ein­zel­fall zu prüfen, ob und in wel­chem Um­fang pri­va­te Gründe die Rei­se (mit-)ver­an­lasst hätten (Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, un­ter C. II. 2). Da­bei konn­ten bis­her auch im Fal­le ei­ner ins­ge­samt als pri­vat gewürdig­ten Rei­se ein­zel­ne Auf­wen­dun­gen, die aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lasst wa­ren, zum Ab­zug als Be­triebs­aus­ga­ben zu­ge­las­sen wer­den. In­so­weit war schon in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ei­ne Auf­tei­lung der Rei­se nach Zeit­an­tei­len an­ge­legt. Der Große Se­nat hat­te nämlich in sei­nem Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 (un­ter C. IV. 2. b) aus­geführt, die Ab­grenz­bar­keit be­ruf­lich ver­an-

- 40 -

lass­ter Rei­se­auf­wen­dun­gen sei auch an­zu­er­ken­nen, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger während ei­ner Aus­lands­grup­pen­rei­se in Ab­wei­chung von dem Grup­pen­rei­se­pro­gramm an ei­nem Tag z.B. ei­nen Geschäfts­freund auf­su­che oder ei­ne aus­sch­ließlich be­trieb­lich (be­ruf­lich) ver­an­lass­te Be­sich­ti­gung in Form ei­nes Ab­ste­chers vom Pro­gramm durchführe.

Da­nach kom­men auf der Grund­la­ge der vom Großen Se­nat nun­mehr wei­ter­ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sung, nach der § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein all­ge­mei­nes Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot zu ent­neh­men ist, die be­ruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­le ei­ner Rei­se als na­he lie­gen­der und sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maßstab in Be­tracht. Ih­re Ve­ri­fi­ka­ti­on ist nicht schwie­ri­ger als die um­fas­sen­de Würdi­gung der ein­zel­nen Merk­ma­le, die auf­grund der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH der Fi­nanz­ver­wal­tung und den Fi­nanz­ge­rich­ten ab­ver­langt wor­den war. Dies gilt um­so mehr, als die Auf­tei­lung auch im We­ge der Schätzung ge­sche­hen kann und im Übri­gen ein Ab­zug der strit­ti­gen Auf­wen­dun­gen als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten oh­ne­hin aus­schei­det, wenn die be­ruf­li­che Ver­an­las­sung nicht durch zu­rei­chen­de Gründe be­legt ist.

g) Der Große Se­nat ist an ei­ner Ab­kehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bot we­der un­ter dem As­pekt des Ge­wohn­heits­rechts noch im Hin­blick auf das Ge­bot zur Wah­rung der Recht­spre­chungs­kon­ti­nuität ge­hin­dert (vgl. da­zu Be­schluss des Großen Se­nats vom 17. De­zem­ber 2007
GrS 2/04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, m.w.N.). Die frühe­re Aus­le­gung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG konn­te sich nicht ge­wohn­heits­recht­lich ver­fes­ti­gen, weil, wie dar­ge­legt, von An­fang an und auf Dau­er zahl­rei­che und ge­wich­ti­ge Stim­men im Schrift­tum die Exis­tenz ei­nes ge­setz­li­chen Auf­tei­lungs- und Ab­zugs­ver­bots be­strit­ten hat­ten. Auch un­ter den Ge­sichts­punk-

- 41 -

ten der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ist das Fest­hal­ten an der über Jahr­zehn­te prak­ti­zier­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung nicht ge­bo­ten. Die­se Recht­spre­chung hat kei­nen Ver­trau­en­stat­be­stand be­gründet, der zu Dis­po­si­tio­nen hätte An­lass ge­ben können.

4. Da­nach sind Auf­wen­dun­gen für Rei­sen, die ab­grenz­ba­re be­ruf­li­che und pri­va­te An­tei­le ent­hal­ten, grundsätz­lich auf­zu­tei­len, so­fern die be­ruf­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung nicht von völlig un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung ist.

a) Da­mit un­ter­schei­den sich Rei­se­kos­ten von den grundsätz­lich nicht ab­zieh­ba­ren und nicht auf­teil­ba­ren un­ver­zicht­ba­ren Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung, die nach Maßga­be des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips durch die Vor­schrif­ten zur Berück­sich­ti¬gung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG; da­zu Lang in Tip­ke/Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 81 ff., m.w.N.) pau­schal ab­ge­gol­ten oder als Son­der­aus­ga­ben (ins­be­son­de­re gemäß § 10 EStG) oder außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen (§§ 33 ff. EStG) ab­zieh­bar sind. Zwar ließen sich theo­re­tisch auch Auf­wen­dun­gen et­wa für bürger­li­che Klei­dung, für ei­ne Bril­le oder für ei­ne Arm­band­uhr bei fest­ste­hen­der Ar­beits­zeit durch­aus ent­spre­chend auf­tei­len (Rup­pe, DSt­JG 3, 1980, 103, 143 f.). Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind aber, wenn sie nach den Vor­schrif­ten über das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum, als Son­der­aus­ga­ben oder als außer­gewöhn­li­che Be­las­tun­gen zu berück­sich­ti­gen sind, grundsätz­lich dem An­wen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG ent­zo­gen, um ei­ne dop­pel­te Berück­sich­ti­gung zu ver­mei­den (vgl. Rup­pe, a.a.O., S. 143 f.). In­wie­weit gleich­wohl ein et­wa ge­ge­be­ner be­ruf­li­cher Mehr­auf­wand zu berück­sich­ti­gen ist, bleibt da­nach in ers­ter Li­nie der Ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers über­las­sen (vgl.

- 42 -

z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: "ty­pi­sche Be­rufs­klei­dung").

Dem ent­spricht im Er­geb­nis die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung, die der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen als nicht ab­zieh­bar be­ur­teilt hat (OFH-Ur­teil in RF­HE 54, 270 – Ver­sch­leiß von Schuh­soh­len und bürger­li­cher Klei­dung; BFH-Ur­teil in BFHE 58, 689, BSt­Bl III 1954, 174; BFH-Be­schluss vom 22. April 2003 VI B 275/00, BFH/NV 2003, 1052 – je­weils zur An­schaf­fung ei­nes Hörgeräts; BFH-Ur­tei­le in BFHE 158, 221, BSt­Bl II 1990, 49; in BFHE 164, 419, BSt­Bl II 1991, 751; vom 20. März 1992 VI R 55/89, BFHE 168, 83, BSt­Bl II 1993, 192; vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BFHE 175, 57, BSt­Bl II 1995, 17 – je­weils zu bürger­li­cher Klei­dung; vom 23. Ok­to­ber 1992 VI R 31/92, BFHE 169, 350, BSt­Bl II 1993, 193; vom 20. Ju­li 2005 VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185 – je­weils zu den Kos­ten ei­ner Bril­le). Aus den glei­chen Gründen sind z.B. auch Auf­wen­dun­gen zur Förde­rung der Ge­sund­heit grundsätz­lich nicht als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar (st. Rspr., vgl. be­reits Ent­schei­dung des PrOVG vom 13. März 1894 Rep. V.C.1395/93, PrOV­GE 2, 453).

b) Der Große Se­nat geht nach wie vor von dem seit der Ent­schei­dung in PrOV­GE 10, 86 gel­ten­den und seit­her die Recht-spre­chung prägen­den Grund­satz aus, dass ei­ne un­be­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung dem vollständi­gen Ab­zug von Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen­steht und dass um­ge­kehrt ei­ne un­be­deu­ten­de be­ruf­li­che Mit­ver­an­las­sung von Auf­wen­dun­gen für die Le­bensführung kei­nen Be­triebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eröff­net.

c) Grei­fen die --für sich ge­se­hen je­weils nicht un­be­deu­ten­den-- be­ruf­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­beiträge (z.B. bei ei­ner be­ruf­lich/pri­va­ten Dop­pel­mo­ti­va­ti­on für ei­ne Rei­se) so

- 43 -

in­ein­an­der, dass ei­ne Tren­nung nicht möglich ist, fehlt es al­so an ob­jek­ti­vier­ba­ren Kri­te­ri­en für ei­ne Auf­tei­lung, so kommt ein Ab­zug der Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt nicht in Be­tracht (vgl. Söhn, Fest­schrift für Klaus Of­fer­haus, Köln 1999, 477, 485; Scheich, Das Ab­zugs­ge­bot und -ver­bot ge­misch­ter Auf­wen­dun­gen, München 1996, S. 39, 50).

d) An der Grenz­li­nie zwi­schen Be­rufs- und Pri­vat­sphäre be­steht ein An­reiz für die Steu­er­pflich­ti­gen, Pri­vat­auf­wen­dun­gen als be­ruf­lich ver­an­lasst dar­zu­stel­len, um so den Ab­zug die­ser Auf­wen­dun­gen zu er­rei­chen. Dem ha­ben die Fi­nanz­ver­wal­tung und die Fi­nanz­ge­rich­te bei der Sach­ver­halts­aufklärung und bei der Rechts­an­wen­dung be­son­ders Rech­nung zu tra­gen. So dürfen sich die Fi­nanz­ge­rich­te in der Re­gel nicht al­lein auf die Dar­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen stützen, wenn es an ent­spre­chen­den Nach­wei­sen für des­sen Sach­vor­trag fehlt. Viel­mehr hat der Steu­er­pflich­ti­ge die be­ruf­li­che Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen im Ein­zel­nen um­fas­send dar­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen (BFH-Ur­tei­le vom 27. Sep­tem­ber 1991 VI R 1/90, BFHE 166, 61, BSt­Bl II 1992, 195; vom 21. Ju­ni 1994 VI R 16/94, BFH/NV 1995, 216; Völl­me­ke, DStR 1995, 745, 750). Die­se An­for­de­run­gen, die nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nur die Fra­ge be­tra­fen, ob der Ab­zug der Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt in Be­tracht kam, gel­ten nun­mehr nach der geänder­ten Aus­le­gung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für die Fra­ge, ob ein Teil der Auf­wen­dun­gen als be­ruf­lich ver­an­lasst an­er­kannt wer­den kann.

e) In Ab­kehr von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung (Be­schluss des Großen Se­nats in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213, un­ter C. II. 2. a) sind Rei­sen nicht mehr in je­dem Fal­le ins­ge­samt als Ein­heit zu be­ur­tei­len. Viel­mehr können un­ter­schied­li­che Rei­se­ab­schnit­te un­ter­schied­lich be­ruf­lich oder pri­vat ver­an-

- 44 -

lasst und die Auf­wen­dun­gen hierfür ent­spre­chend auf­zu­tei­len sein.

Als sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maßstab kommt in der­ar­ti­gen Fällen das Verhält­nis der be­ruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se in Be­tracht. Das un­ter­schied­li­che Ge­wicht der ver­schie­de­nen Ver­an­las­sungs­beiträge kann es je­doch im Ein­zel­fall er­for­dern, ei­nen an­de­ren Auf­tei­lungs­maßstab her­an­zu­zie­hen oder von ei­ner Auf­tei­lung ganz ab­zu­se­hen.

Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge zum Bei­spiel auf­grund ei­ner Wei­sung sei­nes Ar­beit­ge­bers ei­nen be­ruf­li­chen Ter­min wahr, so können die Kos­ten der Hin- und Rück­rei­se auch dann in vol­lem Um­fang be­ruf­lich ver­an­lasst sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den be­ruf­li­chen Pflicht­ter­min mit ei­nem vor­an­ge­hen­den oder nach­fol­gen­den Pri­vat­auf­ent­halt ver­bin­det (vgl. auch BFH-Ur­teil in BFHE 82, 88, BSt­Bl III 1965, 279; zum um­ge­kehr­ten Fall ei­ner ins­ge­samt pri­va­ten Ver­an­las­sung vgl. BFH-Ur­teil in BFHE 90, 47, BSt­Bl III 1967, 773). Da­bei kommt es nicht not­wen­dig dar­auf an, ob der pri­va­te Teil der Rei­se kürzer oder länger ist als der be­ruf­li­che Teil (a.A. in­so­weit BFH-Ur­teil in BFHE 83, 401, BSt­Bl III 1965, 644).

An den im Be­schluss in BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 (un­ter C. II. 1. der Gründe) für Aus­lands­grup­pen­rei­sen ent­wi­ckel­ten Ab­gren­zungs­merk­ma­len hält der Große Se­nat grundsätz­lich fest. Vor dem Hin­ter­grund des Be­schlus­ses des BVerfG vom 7. No­vem­ber 1995 2 BvR 802/90 (BSt­Bl II 1996, 34 - Oder­kon­to) vermögen die In­di­zi­en in­des kei­ne Ge­samtwürdi­gung im Ein­zel­fall zu er­set­zen, sie dürfen nicht sche­ma­tisch ge­prüft und wie recht­li­che Tat­be­stands­merk­ma­le ver­selbständigt wer­den. Auch ste­hen sie ei­ner Auf­tei­lung der Kos­ten nach den be­ruf­li­chen und pri­va­ten Zeit­an­tei­len der Rei­se nicht ent­ge­gen.

- 45 -

IV. Ent­schei­dung des Großen Se­nats über die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge

Der Große Se­nat be­ant­wor­tet die ihm vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge wie folgt:

1. Auf­wen­dun­gen für die Hin- und Rück­rei­se bei ge­mischt be­ruf­lich (be­trieb­lich) und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen können grundsätz­lich in ab­zieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben und nicht ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Le­bensführung nach Maßga­be der be­ruf­lich und pri­vat ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­ge­teilt wer­den, wenn die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Zeit­an­tei­le fest­ste­hen und nicht von un­ter­ge­ord­ne­ter Be­deu­tung sind.

2. Das un­ter­schied­li­che Ge­wicht der ver­schie­de­nen Ver­an­las­sungs­beiträge kann es je­doch im Ein­zel­fall er­for­dern, ei­nen an­de­ren Auf­tei­lungs­maßstab her­an­zu­zie­hen oder ganz von ei­ner Auf­tei­lung ab­zu­se­hen.