FG Düs­sel­dorf, Ur­teil vom 30.09.2009, 15 K 2727/08 L

Fi­nanz­ge­richt Düssel­dorf, 15 K 2727/08 L

Te­nor:

Un­ter Ände­rung der Lohn­steu­er­an­mel­dung Ju­li 2007 vom 1. Au­gust 2007 in Ge­stalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 16. Ju­ni 2008 wird die Lohn­steu­er auf 638.533,25 EUR her­ab­ge­setzt.

Der Be­klag­te trägt die Kos­ten des Ver­fah­rens.

Gründe:

Die Be­tei­lig­ten strei­ten darüber, ob die von der Kläge­rin an­ge­bo­te­nen Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen als Ar­beits­lohn ih­rer Ar­beit­neh­mer ein­zu­ord­nen sind.

Die Kläge­rin bie­tet ih­ren lei­ten­den Mit­ar­bei­tern (rund 180 Per­so­nen) seit 1993 in ei­nem Zwei-Jah­res-Tur­nus die kos­ten­lo­se Teil­nah­me an ärzt­li­chen Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen ("Ge­sund­heits-Check" bzw. "Ma­na­ger­un­ter­su­chung") an. Die Un­ter­su­chun­gen, die ein von der Kläge­rin aus­gewähl­ter nie­der­ge­las­se­ner Fach­arzt durchführt, die­nen der Früher­ken­nung ins­be­son­de­re von Herz-, Kreis­lauf- und Stoff­wech­sel­er­kran­kun­gen so­wie der Krebs­vor­sor­ge. Vor­ab er­hal­ten die Adres­sa­ten ei­ne Ein­la­dung zu ei­ner Vor­trags­ver­an­stal­tung über In­hal­te und Zie­le der Un­ter­su­chung, da - so die Ein­la­dungs­tex­te - dem Vor­stand die Ge­sund­heit der "Lei­ten­den" am Her­zen lie­ge.

Im Rah­men ei­ner Lohn­steu­er­außen­prüfung für die Jah­re 1999 bis 2004 be­han­del­te der Prüfer die Auf­wen­dun­gen der Kläge­rin zu­guns­ten der ein­zel­nen Mit­ar­bei­ter als de­ren geld­wer­ten Vor­teil (Ar­beits­lohn), da den Ar­beit­neh­mern die Teil­nah­me an den Un­ter­su­chun­gen frei­ge­stellt und so­mit ein über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­ches In­ter­es­se der Kläge­rin nicht fest­stell­bar sei. Dar­auf­hin mo­di­fi­zier­te die Kläge­rin die Re­ge­lun­gen mit Be­ginn des Streit­jah­res 2007 da­hin, dass sie die ein­zel­nen be­rech­tig­ten Mit­ar­bei­ter zur Teil­nah­me an den Un­ter­su­chun­gen "auf­for­der­te" bzw. sie schrift­lich er­in­ner­te und de­ren Teil­nah­me in den Per­so­nal­un­ter­la­gen er­fass­te. Der Be­klag­te be­jah­te im Rah­men ei­ner Lohn­steu­er­aus­kunft wei­ter­hin die Lohn­steu­er­pflicht der Auf­wen­dun­gen, weil die Kläge­rin auf ih­re Ar­beit­neh­mer ent­ge­gen dem Ur­teil des Bun­des­fi­nanz­hofs -BFH- vom 17. Sep­tem­ber 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1983, 39 kei­nen deut­li­chen Zwang ausübe.

Mit (be­rich­tig­ter) Lohn­steu­er­an­mel­dung für Ju­li 2007 be­han­del­te die Kläge­rin die Kos­tenüber­nah­me für ei­nen Ar­beit­neh­mer, der an der Vor­sor­ge­un­ter­su­chung teil­ge­nom­men hat­te, als Ar­beits­lohn (742 EUR Lohn­steu­er), leg­te hier­ge­gen in­des Ein­spruch ein. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren mach­te die Kläge­rin gel­tend, es feh­le be­reits an ei­ner Be­rei­che­rung des Ar­beit­neh­mers, weil ihm die Auf­wen­dun­gen für ei­ne pri­vat

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durch­geführ­te Vor­sor­ge­un­ter­su­chung von sei­ner Kran­ken­ver­si­che­rung er­stat­tet wor­den wären. Fer­ner über­wie­ge ihr - der Kläge­rin - ei­gen­be­trieb­li­ches In­ter­es­se un­abhängig da­von, dass sie ei­ne Nicht­teil­nah­me an den Un­ter­su­chun­gen nicht sank­tio­nie­re - was im Übri­gen nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung auch nicht er­for­der­lich sei. Der Be­klag­te wies den Ein­spruch mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 16. Ju­ni 2008 als un­be­gründet zurück; es feh­le an ei­nem ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se der Kläge­rin, weil we­der den Mit­ar­bei­tern bei Nicht­teil­nah­me an den Un­ter­su­chun­gen be­ruf­li­che oder fi­nan­zi­el­le Nach­tei­le droh­ten noch die Un­ter­su­chungs­in­hal­te be­rufs­spe­zi­fisch sei­en.

Mit der Kla­ge ver­folgt die Kläge­rin ihr Be­geh­ren wei­ter. Sie weist er­neut dar­auf hin, dass es an ei­ner Be­rei­che­rung der teil­neh­men­den Mit­ar­bei­ter feh­le, weil die­se auf­grund ih­rer Ein­kom­menshöhe ent­we­der frei­wil­lig ge­setz­lich oder pri­vat kran­ken­ver­si­chert sei­en und ih­nen da­her die Auf­wen­dun­gen bei rein pri­va­ter Teil­nah­me an Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen er­stat­tet wor­den wären. Das darüber hin­aus vor­lie­gen­de über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­che In­ter­es­se an den Maßnah­men stütze sich auf die Be­schränkung der Teil­nah­me­be­rech­ti­gung auf die - bei Krank­heits­aus­fall be­son­ders schwer zu er­set­zen­den - Führungs­kräfte, die Be­auf­tra­gung ei­nes Arz­tes des Ver­trau­ens der Kläge­rin so­wie die Ver­pflich­tung des Arz­tes zur Wei­ter­ga­be be­stimm­ter In­for­ma­tio­nen über die Ge­samt­heit der Be­fun­de der Be­leg­schaft an die Kläge­rin, die Fest­le­gung der Häufig­keit und des Pro­gramms der Un­ter­su­chun­gen, die feh­len­de Be­rei­che­rung der Ar­beit­neh­mer (die auch im Rah­men des ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­ses als Ge­sichts­punkt ein­fließen müsse) so­wie die Ausübung je­den­falls mit­tel­ba­ren Zwangs durch Auf­for­de­rungs­schrei­ben, Er­in­ne­run­gen, Vor­trags­ver­an­stal­tun­gen etc., die in­halt­lich auf die spe­zi­el­le Si­tua­ti­on des ein­zel­nen Mit­ar­bei­ters zu­ge­schnit­ten ge­we­sen sei­en (re­gelmäßige Teil­nah­me; Nicht­teil­nah­me in den bei­den letz­ten Jah­ren; bis­her noch oh­ne Teil­nah­me; neu ein­ge­stell­ter Mit­ar­bei­ter etc.) und zu ei­ner Teil­neh­mer­quo­te von mehr als ei­nem Drit­tel der be­rech­tig­ten Mit­ar­bei­ter geführt ha­be. Die Ausübung ei­nes Zwangs durch Kürzung des Ar­beits­lohns bei Nicht­teil­nah­me o. ä. sei ih­rer An­sicht nach ar­beits­recht­lich gar nicht zulässig. We­gen der wei­te­ren Ein­zel­hei­ten des Kla­ge­vor­brin­gens wird auf die Schriftsätze vom 1. Sep­tem­ber 2008 und 22. Fe­bru­ar 2009 Be­zug ge­nom­men.

Die Kläge­rin be­an­tragt,

die Lohn­steu­er­an­mel­dung für Ju­li 2007 in Ge­stalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 16. Ju­ni 2008 da­hin zu ändern, dass die Lohn­steu­er auf 638.533,25 EUR her­ab­ge­setzt wird,

hilfs­wei­se die Re­vi­si­on zu­zu­las­sen.

Der Be­klag­te be­an­tragt, 

die Kla­ge ab­zu­wei­sen. 

Der Be­klag­te wie­der­holt im We­sent­li­chen die Gründe der Ein­spruchs­ent­schei­dung und ergänzt, ei­ne Be­rei­che­rung der Mit­ar­bei­ter lie­ge schon dar­in, dass ei­ne Über­nah­me der Auf­wen­dun­gen durch die Kran­ken­ver­si­che­rung nicht oh­ne Wei­te­res un­ter­stellt wer­den könne. Auf den Schrift­satz des Be­klag­ten vom 1. De­zem­ber 2008 wird Be­zug ge­nom­men.

Die Kla­ge ist be­gründet. 

Der an­ge­foch­te­ne Be­scheid ist rechts­wid­rig und ver­letzt die Kläge­rin in ih­ren Rech­ten (vgl. § 100 Abs. 1 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung –FGO-); der Be­klag­te hat den Wert der Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen zu Un­recht als Ar­beits­lohn er­fasst.

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Ein­nah­men aus nicht­selbständi­ger Ar­beit 

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auch "an­de­re Bezüge und Vor­tei­le, die für ei­ne Beschäfti­gung im pri­va­ten Dienst gewährt wer­den"; hier­bei muss es sich um Güter han­deln, die in Geld oder Gel­des­wert be­ste­hen. Durch ei­ne der­ar­ti­ge Zu­wen­dung muss, wie § 8 Abs. 2 EStG zum Aus­druck bringt, der Ar­beit­neh­mer ob­jek­tiv be­rei­chert sein; die Zu­wen­dung muss für ihn ei­nen wirt­schaft­li­chen Wert ha­ben, während le­dig­lich ide­el­le Vor­tei­le als Ein­nah­men i. S. von § 8 EStG aus­schei­den (BFH-Ur­teil vom 10. Ju­ni 1966 VI 261/64, BFHE 86, 642, BSt­Bl III 1966, 607). Über­nimmt ein Ar­beit­ge­ber die Kos­ten für die Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen sei­ner lei­ten­den An­ge­stell­ten, so liegt hier­in je­den­falls dann kein steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn, wenn die An­ge­stell­ten kran­ken­ver­si­chert sind und selbst nichts für die Un­ter­su­chun­gen hätten auf­wen­den müssen; es fehlt dann an ei­ner ob­jek­tiv be­rei­chern­den Vor­teils­zu­wen­dung (Ur­teil des Fi­nanz­ge­richts –FG- Ham­burg vom 13. April 1989 II 56/87, Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te –EFG- 1989, 575; da­hin­ge­stellt im BFH-Ur­teil vom 17. Sep­tem­ber 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39). Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zung kann hier nicht fest­ge­stellt wer­den. Der Be­klag­te, dem hin­sicht­lich des steu­er­be­gründen­den Tat­be­stan­des der ob­jek­ti­ven Be­rei­che­rung des Ar­beit­neh­mers die Fest­stel­lungs­last ob­liegt, hat hier­zu kei­ne Fest­stel­lun­gen ge­trof­fen. Der­ar­ti­ger Er­mitt­lun­gen des Be­klag­ten hätte es hier in­des im Hin­blick dar­auf be­durft, dass die Kläge­rin sub­stan­ti­iert vor­ge­tra­gen hat, dass die je­wei­li­ge Kran­ken­kas­se bzw. Kran­ken­ver­si­che­rung der an den Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen teil­neh­men­den Führungs­kräfte der­ar­ti­ge ärzt­li­che Maßnah­men, wenn die Ar­beit­neh­mer den Arzt pri­vat auf­ge­sucht hätten, er­stat­tet hätten.

Die Fra­gen, ob die Führungs­kräfte für die von der Kläge­rin er­lang­ten Leis­tun­gen (ärzt­li­che Un­ter­su­chun­gen nebst Vor­trags­ver­an­stal­tun­gen) tatsächlich gar nichts hätten auf­wen­den oder aber zu­min­dest be­stimm­te Ei­gen­be­tei­li­gun­gen hätten leis­ten müssen und wie hoch die­se ggf. selbst zu über­neh­men­den Beträge ge­we­sen wären, kann vor­lie­gend in­des da­hin­ste­hen. Denn die Be­steue­rung des Werts der Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen als Ar­beits­lohn schei­tert be­reits dar­an, dass die ärzt­li­chen Maßnah­men nicht als Ge­gen­leis­tung für die Ar­beits­leis­tung, son­dern im über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se der Kläge­rin er­folgt sind.

Dem in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG ent­hal­te­nen Tat­be­stands­merk­mal "für" ei­ne Beschäfti­gung ist zu ent­neh­men, dass ein dem Ar­beit­neh­mer vom Ar­beit­ge­ber zu­ge­wand­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter ha­ben muss. Dem­ge­genüber sind sol­che Vor­tei­le kein Ar­beits­lohn, die sich nicht als Ent­loh­nung, son­dern le­dig­lich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen er­wei­sen. Da ei­ne be­trieb­li­che Ver­an­las­sung je­der Art von Lohn­zah­lun­gen zu­grun­de liegt, muss sich aus den Be­gleit­umständen wie An­lass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur ge­rin­ge Verfügbar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur An­nah­me des Vor­teils und sei­ner be­son­de­ren Ge­eig­net­heit für den je­weils ver­folg­ten be­trieb­li­chen Zweck er­ge­ben, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein da­mit ein­her­ge­hen­des ei­ge­nes In­ter­es­se des Ar­beit­neh­mers, den be­tref­fen­den Vor­teil zu er­lan­gen, des­halb ver­nachlässigt wer­den kann. Das Er­for­der­nis des ein­deu­ti­gen Vor­rangs an­de­rer als Ent­loh­nungs­zwe­cke kommt bei der Ver­wen­dung des Be­griffs "ei­gen­be­trieb­li­ches In­ter­es­se" durch die hin­zu­gefügten Wor­te "ganz über­wie­gend" zum Aus­druck (BFH-Ur­teil vom 25. Mai 2000 VI R 195/98, BFHE 192, 299, BSt­Bl II 2000, 690).

Bei ob­jek­ti­ver Würdi­gung al­ler Umstände des vor­lie­gen­den Ein­zel­falls wur­den die Un­ter­su­chun­gen im ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se der Kläge­rin und da­mit nicht als Ge­gen­leis­tung für die Zur­verfügung­stel­lung der Diens­te der lei­ten­den Ar­beit­neh­mer durch­geführt.

Das ei­ge­ne be­trieb­li­che In­ter­es­se der Kläge­rin an den Maßnah­men kommt be­reits da­durch zum Aus­druck, dass sie aus­sch­ließlich ih­re Führungs­kräfte hat un­ent­gelt­lich

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un­ter­su­chen las­sen. Denn sol­che lei­ten­den Ar­beit­neh­mer sind schwe­rer zu er­set­zen als an­de­re Mit­ar­bei­ter; ihr Aus­fall würde den Be­trieb der Kläge­rin nach­hal­ti­ger be­ein­träch­ti­gen als der Aus­fall von Ar­beit­neh­mern in we­ni­ger her­aus­ge­ho­be­nen Po­si­tio­nen. Hätte die Kläge­rin da­ge­gen die Ar­beit­neh­mer für ih­re Ar­beits­leis­tun­gen be­loh­nen wol­len, hätte es na­he ge­le­gen, an­de­re Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­en zu wählen (et­wa den kon­kre­ten Ar­beits­er­folg, die Dau­er der Be­triebs­zu­gehörig­keit o. ä.) oder je­den­falls in­ner­halb der Grup­pe der Führungs­kräfte den Wert der Zu­wen­dung (et­wa nach In­halt und Wert der ärzt­li­chen Un­ter­su­chun­gen) ent­spre­chend der je­wei­li­gen Qua­li­fi­ka­ti­on des Ar­beit­neh­mers auf den Ein­zel­fall zu­zu­schnei­den (vgl. hier­zu der dem BFH-Ur­teil vom 31. Ok­to­ber 1986 VI R 73/83, BFHE 148, 61, BSt­Bl II 1987, 142, zu­grun­de lie­gen­den Sach­ver­halt: An­ge­bot ei­ner Kneipp­kur für al­le Ar­beit­neh­mer ab ei­ner be­stimm­ten Al­ters­gren­ze).

Für ein über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­ches In­ter­es­se der Kläge­rin spricht wei­ter, dass sie nicht nur im o. a. Sin­ne den Per­so­nen­kreis, der un­ter­sucht wer­den soll­te, be­stimmt hat, son­dern auch den In­halt und den Tur­nus der Un­ter­su­chun­gen; Glei­ches gilt hin­sicht­lich der Be­auf­tra­gung ei­nes Arz­tes ih­res – der Kläge­rin - Ver­trau­ens. Zu­dem leg­te die Kläge­rin Wert auf ein ob­jek­tiv fest­ge­stell­tes Ge­sund­heits­bild ih­re lei­ten­den Be­leg­schaft und hat sich zu die­sem Zweck zwar nicht die – der ärzt­li­chen Schwei­ge­pflicht un­ter­lie­gen­den – Er­geb­nis­se der ein­zel­nen Un­ter­su­chun­gen, je­doch an­ony­mi­sier­te Aus­wer­tun­gen über die Ge­samt­heit der Be­fun­de mel­den las­sen. Da­durch war zu­gleich in ge­wis­sem Um­fang si­cher­ge­stellt, dass ei­ner­seits die Kläge­rin auf ei­nen
über­durch­schnitt­li­chen Krank­heits­stand schon frühzei­tig re­agie­ren konn­te und an­de­rer­seits die Ar­beit­neh­mer in ei­nem evtl. fest­ge­stell­ten Krank­heits­fall sich ei­ner Be­hand­lung un­ter­zie­hen würden; auf die­se Wei­se würden plötz­li­che Ausfälle der Führungs­kräfte sel­te­ner bzw. wären an­ge­sichts vor­aus­schau­en­der Pla­nun­gen bes­ser über­brück­bar. Ge­gen ein über­wie­gen­des ei­ge­nes In­ter­es­se der lei­ten­den Mit­ar­bei­ter spricht schließlich auch der Um­stand, dass sie die Kos­ten der Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen nach Ak­ten­la­ge je­den­falls viel­fach nicht oder zu­min­dest nicht voll hätten selbst tra­gen müssen, weil die­se Kos­ten durch Kran­ken­ver­si­che­run­gen oder Kran­ken­kas­sen über­nom­men wor­den wären (zu vor­ste­hen­den Grundsätzen vgl. ins­be­son­de­re BFH-Ur­teil vom 17. Sep­tem­ber 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39; s. auch BFH-Ur­teil vom 24. Ja­nu­ar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340, 31). Hin­zu­kommt der wei­te­re Ge­sichts­punkt, dass die Un­ter­su­chun­gen zwar nicht der Vor­beu­gung oder Be­hand­lung von Be­rufs­krank­hei­ten i. e. Sin­ne dien­ten (in der­ar­ti­gen Fällen oh­ne­hin kein Ar­beits­lohn; vgl. et­wa BFH-Be­schluss vom 4. Ju­li 2007 VI B 78/06, BFH/NV 2007, 1874), in­des die hier­von er­fass­te The­ma­tik der Herz- und Kreis­lauf­er­kran­kun­gen als stress­be­ding­te Fol­ge der Tätig­keit lei­ten­der Ar­beit­neh­mer – hier im "...-"ge­wer­be – nicht sel­ten ist.

Dass die Kläge­rin ih­re Führungs­kräfte nicht der­ge­stalt zur Teil­nah­me an den Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen ge­zwun­gen hat, dass sie für den Fall der Nicht­teil­nah­me mit be­ruf­li­chen (Beförde­rungs­chan­cen) oder fi­nan­zi­el­len Nach­tei­len (Wei­ter­zah­lung der Bezüge im Krank­heits­fall; Ge­haltskürzun­gen o. ä.) ge­droht hat, steht der An­nah­me ih­res ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­ses nach den Ge­samt­umständen des vor­lie­gen­den Falls nicht ent­ge­gen. Das gilt un­ge­ach­tet des Um­stan­des, dass die Ausübung ei­nes Zwangs kein not­wen­di­ges – ins­be­son­de­re kein sich aus den Gründen des o. a. BFH-Ur­teils vom 17. Sep­tem­ber 1982 er­ge­ben­des – Kri­te­ri­um für die An­nah­me ei­nes vor­ran­gi­gen In­ter­es­ses des Ar­beit­ge­bers dar­stellt, und eben­so un­abhängig von der Fra­ge, ob ei­ne der­ar­ti­ge be­ruf­li­che und / oder fi­nan­zi­el­le Sank­tio­nie­rung über­haupt ar­beits­recht­lich zulässig ist. Hier hat die Kläge­rin die Teil­nah­me oder Nicht­teil­nah­me an dem Un­ter­su­chungs­pro­gramm eben­falls we­der der Ei­gen­in­itia­ti­ve der lei­ten­den Ar­beit­neh­mer über­las­sen noch sonst in de­ren Be­lie­ben ge­stellt, son­dern durch in­di­vi­du­ell auf die je­wei­li­gen Ar­beit­neh­mer be­zo­ge­ne Schrei­ben (je nach ver­gan­ge­nem Ver­hal­ten

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betr. der be­trieb­li­chen Ge­sund­heits­vor­sor­ge) zur Teil­nah­me auf­ge­for­dert, in Vorträgen von Ärz­ten die Not­wen­dig­keit der Vor­sor­ge ver­deut­li­chen las­sen und die Teil­nah­me (Nicht­teil­nah­me ließ sich an­ge­sichts des fest­ste­hen­den Un­ter­su­chungs­tur­nus dar­aus oh­ne Wei­te­res ab­le­sen) in den Per­so­nal­ak­ten ver­merkt.

Die Kos­ten­ent­schei­dung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 22

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