BFH, Ur­teil vom 11.03.2010, VI R 7/08

BUN­DESFI­NANZ­HOF

Gründe

I.

Strei­tig ist, ob die vom Ar­beit­ge­ber ge­tra­ge­nen Kos­ten für ei­ne Re­ge­ne­rie­rungs­kur ei­nes Flug­lot­sen in vol­lem Um­fang steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn sind.

Die Kläger und Re­vi­si­ons­be­klag­ten (Kläger) wur­den im Streit­jahr (2001) zu­sam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt. Der Kläger er­ziel­te als Flug­lot­se Einkünf­te aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Im Ar­beits­ver­trag war u.a. die Gel­tung des Bun­des­an­ge­stell­ten­ta­rif­ver­trags und der Son­der­re­ge­lun­gen für die An­ge­stell­ten im Flug­si­che­rungs­dienst (SR 2 h BAT) ver­ein­bart. Da­nach war der Kläger ver­pflich­tet, sich auf Ver­lan­gen sei­nes Ar­beit­ge­bers in Abständen von längs­tens fünf Jah­ren ei­ner Re­ge­ne­rie­rungs­kur zu un­ter­zie­hen.

Nach­dem der Ar­beit­ge­ber zu­vor meh­re­re Ku­ren zur Aus­wahl an­ge­bo­ten hat­te, nahm der Kläger im Streit­jahr nach An­mel­dung durch den Ar­beit­ge­ber an ei­ner vierwöchi­gen Re­ge­ne­rie­rungs­kur für Flug­lot­sen teil. Der Ar­beit­ge­ber über­nahm sämt­li­che Kos­ten der Kur (5.040 DM). Zum Kur­pro­gramm gehörten im We­sent­li­chen Fit­ness­trai­ning und Mas­sa­gen. An drei Ta­gen wur­de der Kläger ärzt­lich un­ter­sucht. Bei der letz­ten Un­ter­su­chung wur­de die Ar­beitsfähig­keit be­schei­nigt.

Der Be­klag­te und Re­vi­si­onskläger (das Fi­nanz­amt --FA--) er­fass­te im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr die Über­nah­me der Kos­ten der Re­ge­ne­rie­rungs­kur durch den Ar­beit­ge­ber als geld­wer­ten Vor­teil.

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Das Fi­nanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge nach er­folg­lo­sem Vor­ver­fah­ren in­so­weit statt, als es die Kos­ten nur zur Hälf­te dem Ar­beits­lohn des Klägers hin­zu­rech­ne­te. Zur Be­gründung führ­te das FG in dem in Ent­schei­dun­gen der Fi­nanz­ge­rich­te 2008, 943 veröffent­lich­ten Ur­teil im We­sent­li­chen aus, dass die Kos­tenüber­nah­me nach ei­ner Ge­samtwürdi­gung al­ler Umstände als ge­mischt ver­an­lasst zu wer­ten sei. Da kei­ne Kos­ten­be­stand­tei­le leicht und ein­deu­tig ab­ge­trennt wer­den könn­ten, sei­en die Kos­ten im We­ge sach­ge­rech­ter Schätzung auf­zu­tei­len. In Er­man­ge­lung ei­nes an­der­wei­ti­gen ge­eig­ne­ten Auf­tei­lungs­maßstabs sei für die schätzungs­wei­se Auf­tei­lung auf das Verhält­nis des In­ter­es­ses des Klägers an der Er­hal­tung sei­ner Fit­ness und des Ar­beit­ge­bers an ge­sun­den und leis­tungsfähi­gen Mit­ar­bei­tern ab­zu­stel­len. Da­bei schei­ne das In­ter­es­se bei­der Ver­trags­par­tei­en in et­wa gleich groß zu sein.

Mit der Re­vi­si­on macht das FA for­mel­le und ma­te­ri­el­le Mängel gel­tend.

Das FA be­an­tragt, das an­ge­foch­te­ne Ur­teil auf­zu­he­ben und die Kla­ge ab­zu­wei­sen.

Die Kläger be­an­tra­gen, die Re­vi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.

Die Re­vi­si­on des FA ist be­gründet. Sie führt zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Ab­wei­sung der Kla­ge (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Fi­nanz­ge­richts­ord­nung --FGO--). Das FG ist zu Un­recht von ei­ner Auf­tei­lung der Kos­ten in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se aus­ge­gan­gen.

1. Der Se­nat muss nicht ent­schei­den, ob dem FG die vom FA gerügten Ver­fah­rens­feh­ler un­ter­lau­fen sind, da die Re­vi­si­on

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schon aus an­de­ren Gründen zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Kla­ge­ab­wei­sung führt. 

2. Zu Un­recht hat das FG die Kos­ten für die Re­ge­ne­rie­rungs­kur als ge­mischt ver­an­lasst ge­wer­tet und sie dann zur Hälf­te als Ar­beits­lohn des Klägers er­fasst.

a) Steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn ist da­durch ge­kenn­zeich­net, dass dem Ar­beit­neh­mer Ein­nah­men (Bezüge oder geld­wer­te Vor­tei­le) zu­fließen, die "für" sei­ne Ar­beits­leis­tung gewährt wer­den (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes --EStG--). Die­sem Tat­be­stands­merk­mal ist nach ständi­ger Recht­spre­chung zu ent­neh­men, dass ein dem Ar­beit­neh­mer vom Ar­beit­ge­ber zu­ge­wen­de­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­verfügung­stel­len der Ar­beits­kraft ha­ben muss, um als Ar­beits­lohn an­ge­se­hen zu wer­den. Dem­ge­genüber sind sol­che Vor­tei­le kein Ar­beits­lohn, die sich bei ob­jek­ti­ver Würdi­gung al­ler Umstände nicht als Ent­loh­nung, son­dern le­dig­lich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung er­wei­sen (s. et­wa Se­nats­ent­schei­dun­gen vom 18. Au­gust 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30; vom 16. No­vem­ber 2005 VI R 118/01, BFHE 212, 55, BSt­Bl II 2006, 444; vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; vom 26. Ju­li 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BSt­Bl II 2007, 892; vom 17. Ja­nu­ar 2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BSt­Bl II 2008, 378).

Das Er­geb­nis ei­ner sol­chen, den Ar­beits­lohn­cha­rak­ter ver­nei­nen­den Würdi­gung hat der Se­nat da­mit be­schrie­ben, dass der Vor­teil im ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se gewährt wer­den muss. Da ei­ne be­trieb­li­che Ver­an­las­sung je­der Art von Lohn­zah­lun­gen zu­grun­de liegt, muss sich aus den Be­gleit­umständen wie An­lass, Art und ins­be­son­de­re Höhe des Vor­teils,

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Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur ge­bun­de­ne Verfügbar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur An­nah­me des Vor­teils und sei­ner be­son­de­ren Ge­eig­net­heit für den je­weils ver­folg­ten be­trieb­li­chen Zweck er­ge­ben, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein da­mit ein­her­ge­hen­des ei­ge­nes In­ter­es­se des Ar­beit­neh­mers, den be­tref­fen­den Vor­teil zu er­lan­gen, des¬halb ver­nachlässigt wer­den kann. Da­bei be­steht ei­ne Wech­sel­wir­kung zwi­schen der In­ten­sität des ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­ses des Ar­beit­ge­bers und dem Aus­maß der Be­rei­che­rung des Ar­beit­neh­mers. Je höher aus der Sicht des Ar­beit­neh­mers die Be­rei­che­rung an­zu­set­zen ist, des­to ge­rin­ger zählt das aus der Sicht des Ar­beit­ge­bers vor­han­de­ne ei­gen­be­trieb­li­che In­ter­es­se (Ur­teil des Bun­des­fi­nanz­hofs --BFH-- in BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691, m.w.N.).

b) Ob sich ei­ne un­ent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­se­ne Sach­zu­wen­dung als geld­wer­ter Vor­teil oder als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung des Ar­beit­ge­bers er­weist, hängt von den Umständen des Ein­zel­falls ab. Er­gibt die Würdi­gung al­ler Umstände des Ein­zel­falls, dass die Zu­wen­dung aus­sch­ließlich oder ganz über­wie­gend der Ent­loh­nung des Ar­beit­neh­mers dient, ist der geld­wer­te Vor­teil in vol­ler Höhe Ar­beits­lohn. Er­gibt die Würdi­gung dem­ge­genüber, dass sich die Zu­wen­dung na­he­zu aus­sch­ließlich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung er­weist, liegt ins­ge­samt kein steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zu­wen­dung für den Ar­beit­neh­mer mit an­ge­neh­men Be­gleit­umständen ver­bun­den ist.

Liegt der geld­wer­te Vor­teil in der Zu­wen­dung ei­ner für den Ar­beit­neh­mer un­ent­gelt­li­chen oder ver­bil­lig­ten Rei­se, kann nach der Recht­spre­chung des Se­nats die Zu­wen­dung ge­mischt ver­an­lasst sein und ei­ne Auf­tei­lung in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dung im

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be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se in Be­tracht kom­men (Se­nats­ent­schei­dun­gen in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30; vom 30. April 2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726). Vor­aus­set­zung ist, dass die Rei­se so­wohl Ele­men­te be­inhal­tet, bei de­nen die be­trieb­li­che Ziel­set­zung des Ar­beit­ge­bers ganz im Vor­der­grund steht, als auch Be­stand­tei­le um­fasst, de­ren Zu­wen­dung sich als geld­wer­ter Vor­teil dar­stellt. Lässt sich der Cha­rak­ter ei­ner Sach­zu­wen­dung da­ge­gen nur ein­heit­lich be­ur­tei­len, ist die Zu­wen­dung im Rah­men ei­ner Ge­samtwürdi­gung ein­heit­lich dem ei­nen oder dem an­de­ren Be­reich zu­zu­ord­nen (s. et­wa BFH-Ur-tei­le in BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; vom 5. April 2006 IX R 109/00, BFHE 213, 337, BSt­Bl II 2006, 541; vom 22. Ju­ni 2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BSt­Bl II 2006, 915).

c) Nach die­sen Grundsätzen ist auch zu ent­schei­den, ob Leis­tun­gen des Ar­beit­ge­bers zur Ver­bes­se­rung des all­ge­mei­nen Ge­sund­heits­zu­stands und der be­trieb­li­chen Ge­sund­heitsförde­rung (s. da­zu § 3 Nr. 34 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009) zu Ar­beits­lohn führen. Nach der da­zu er­gan­ge­nen Recht­spre­chung des Se­nats ist in der Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Ar­beit­ge­ber grundsätz­lich Ar­beits­lohn zu se­hen (Ur­tei­le vom 5. No­vem­ber 1993 VI R 56/93, BFH/NV 1994, 313; vom 31. Ok­to­ber 1986 VI R 73/83, BFHE 148, 61, BSt­Bl II 1987, 142; s. aber BFH-Ur­teil vom 24. Ja­nu­ar 1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340). Da­ge­gen können vom Ar­beit­ge­ber ver­an­lass­te un­ent­gelt­li­che Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen sei­ner lei­ten­den An­ge­stell­ten eben­so im ganz über­wie­gend ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­es­se lie­gen (BFH-Ur­teil vom 17. Sep­tem­ber 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39) wie Maßnah­men zur Ver­mei­dung be­rufs­be­ding­ter Krank­hei­ten (BFH-Ur­teil vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, BSt­Bl II 2001, 671; s. da­zu Pust in Höchst­rich­ter­li­che Fi­nanz­recht­spre­chung 2001, 1060).

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3. Das FG ist teil­wei­se von an­de­ren Grundsätzen aus­ge­gan­gen. Das vor­in­stanz­li­che Ur­teil ist da­her auf­zu­he­ben. Die Sa­che ist spruch­reif.

a) Das FG hat zu Un­recht die Auf­wen­dun­gen der Ar­beit­ge­be­rin für die Re­ge­ne­rie­rungs­kur in An­knüpfung an das BFH-Ur­teil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30 als ge­mischt ver­an­lasst an­ge­se­hen. Ei­ne Auf­tei­lung von Sach­zu­wen­dun­gen an Ar­beit­neh­mer in Ar­beits­lohn und Zu­wen­dun­gen im be­trieb­li­chen Ei­gen­in­ter­es­se schei­det aus, wenn die je­wei­li­gen Ver­an­las­sungs­beiträge so in­ein­an­der­grei­fen, dass ei­ne Tren­nung nicht möglich und da­her von ei­ner ein­heit­lich zu be­ur­tei­len­den Zu­wen­dung aus­zu­ge­hen ist (s. zur Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen für ei­ne ge­mischt ver­an­lass­te Rei­se BFH-Be­schluss vom 21. Sep­tem­ber 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BFH/NV 2010, 285). Da­von ist im Streit­fall aus­zu­ge­hen. Die vom Kläger durch­geführ­te Re­ge­ne­rie­rungs­kur kann wie je­de an­de­re Kur nur ein­heit­lich be­ur­teilt wer­den. Sie kann nicht in be­triebs­funk­tio­na­le Be­stand­tei­le und Ele­men­te mit Vor­teil­s­cha­rak­ter un­ter­schie­den wer­den.

b) Dar­aus folgt, dass die in der Über­nah­me der Kos­ten lie­gen­de Zu­wen­dung der Ar­beit­ge­be­rin voll­umfäng­lich als Ar­beits­lohn zu berück­sich­ti­gen ist. Denn das FG ist im Rah­men sei­ner Tat­sa­chenwürdi­gung zu dem Er­geb­nis ge­kom­men, dass die Kos­tenüber­nah­me in glei­cher Wei­se "so­wohl durch das Ar­beits­verhält­nis als auch durch ein ei­gen­be­trieb­li­ches In­ter­es­se" der Ar­beit­ge­be­rin ver­an­lasst ge­we­sen sei. Steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn ist, wie dar­ge­stellt, nur dann nicht an­zu­neh­men, wenn sich die Zu­wen­dung na­he­zu aus­sch­ließlich als not­wen­di­ge Be­gleiter­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung er­weist.

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